關(guān)于研發(fā)費用需要掌握的稅會知識要點
2023年07月31日
隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整，企業(yè)不斷地加大研發(fā)費用的投入，以增強技術(shù)創(chuàng)新能力，但是在實際操作中，對研發(fā)活動的理解不一致，使得研發(fā)費用的確認較相關(guān)文件的定義和判斷存在一定差異，在財務(wù)核算、稅務(wù)管理以及IPO申報過程中，外部監(jiān)管均高度關(guān)注，我們從業(yè)人員有必要深入厘清和掌握其要點。
一、關(guān)于研發(fā)費用的概念及核算范圍
《企業(yè)財務(wù)通則》第三十八條規(guī)定：“企業(yè)技術(shù)研發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化項目所需經(jīng)費，可以通過建立研發(fā)準備金籌措，據(jù)實列入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費用。符合國家規(guī)定條件的企業(yè)集團，可以集中使用研發(fā)費用，用于企業(yè)主導(dǎo)產(chǎn)品和核心技術(shù)的自主研發(fā)?！?但是該規(guī)定并沒有明確研發(fā)費用的具體構(gòu)成。
財政部《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》（財企[2007]194號）作為《企業(yè)財務(wù)通則》的配套規(guī)范，提出研發(fā)費用是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標準的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用，包括：
1、研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；
2、企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用；
3、用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費或租賃費以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運行維護、維修等費用；
4、用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；
5、用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，設(shè)備調(diào)整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等；
6、研發(fā)成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等費用；
7、通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發(fā)而支付的費用；
8、與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，包括技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。
《意見》同時要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確研發(fā)費用的開支范圍和標準，嚴格審批程序，并按照研發(fā)項目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺賬歸集研發(fā)費用。
會計口徑的研發(fā)費用，其主要目的是準確核算研發(fā)活動支出，而企業(yè)研發(fā)活動是企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況自行判斷的，除該項活動應(yīng)屬于研發(fā)活動外，并無過多限制條件。
二、關(guān)于高新認定及加計扣除相關(guān)口徑規(guī)定
高新技術(shù)企業(yè)認定口徑：由《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火〔2016〕195號）規(guī)范，其主要目的是判斷企業(yè)研發(fā)投入強度、科技實力是否達到高新技術(shù)企業(yè)標準，因此對人員費用、其他費用等方面有一定的限制。具體包括以下幾個方面及關(guān)注要素：
1、人員人工費用，關(guān)注通過企業(yè)申報的研究開發(fā)人員名單是否符合《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》規(guī)定的“科技人員”，對于企業(yè)兼職或臨時聘用人員，應(yīng)通過企業(yè)的考勤記錄，確認其是否累計在企業(yè)工作183天以上；
2、直接投入費用，關(guān)注“直接投入”的歸集范圍是否準確，是否將研究開發(fā)活動以外發(fā)生的采購費用、水電費、租賃費等列入直接投入，歸集的金額與項目預(yù)算是否相符；
3、折舊費用與長期待攤費用，關(guān)注其列入歸集范圍的儀器和設(shè)備或研究開發(fā)項目在用建筑物，是否屬于為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置或使用的，對于研究開發(fā)項目和非研究開發(fā)項目以及不用研發(fā)項目共用的資產(chǎn)，其折舊或攤銷的分配方法是否合理，且前后各期是否保持一致；
4、無形資產(chǎn)攤銷費用，關(guān)注企業(yè)申報的《企業(yè)研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)歸集》表中“無形資產(chǎn)攤銷”的歸集范圍是否準確，無形資產(chǎn)攤銷的政策是否正確，且前后各期是否保持一致；
5、設(shè)計費用，關(guān)注歸集的設(shè)計費用與項目預(yù)算是否相符，對于差距過大的，應(yīng)說明原因；
6、裝備調(diào)試費用與試驗費用，注意為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進行的常規(guī)性工裝準備和工業(yè)工程發(fā)生的費用不能計入歸集范圍；
7、委托外部研究開發(fā)費用，關(guān)注其項目最終產(chǎn)權(quán)歸屬，即委托方應(yīng)全部或部分擁有產(chǎn)權(quán)，對于知識產(chǎn)權(quán)最后全部屬于受托方的，不得計入該項歸集范圍，委托外部研究開發(fā)的投入額是否按80%計入研究開發(fā)費用總額；
8、其他費用，主要包括技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費；研發(fā)成果的檢索、論證、評審、鑒定、驗收費用；知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費；會議費、差旅費、通訊費等，關(guān)注列報的其他費用是否超過研究開發(fā)費用總額的20%（另有規(guī)定的除外）。
加計扣除稅收規(guī)定口徑，由財稅〔2015〕119號文件和97號公告、40號公告規(guī)范，其主要目的是細化哪些研發(fā)費用可以享受加計扣除政策，引導(dǎo)企業(yè)加大核心研發(fā)投入，因此政策口徑最小。可加計范圍針對企業(yè)核心研發(fā)投入，主要包括研發(fā)直接投入和相關(guān)性較高的費用，對其他費用有一定的比例限制。應(yīng)關(guān)注的是，允許扣除的研發(fā)費用范圍采取的是正列舉方式，即政策規(guī)定中沒有列舉的加計扣除項目，不可以享受加計扣除優(yōu)惠。根據(jù)該文件規(guī)定，研發(fā)活動，是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。下列活動是不屬于研發(fā)活動的：企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級；對某項科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等；企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動；對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進行的重復(fù)或簡單改變；市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護；社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。
加計扣除稅范圍及與會計核算差異為：
1、人員費用，會計上將研發(fā)管理人員的支出計入研發(fā)費中，而加計扣除的研發(fā)費是研究人員、技術(shù)人員和輔助技工及外聘技術(shù)人員的支出；
2、直接投入費用，研發(fā)使用的不動產(chǎn)租賃費、維修維護費，在會計上計入研發(fā)支出，稅收上該部分支出不可以加計扣除；
3、折舊費用，研發(fā)用房屋的折舊費會計上計入研發(fā)支出，稅收上該部分不可以加計扣除；
4、其他相關(guān)費用，會計核算中辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費計入研發(fā)支出，而稅收上可加計扣除的研發(fā)支出只是列舉的內(nèi)容，不包括會計賬簿記載的研發(fā)活動中發(fā)生的辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費；
5、委托研發(fā)支出，企業(yè)發(fā)生的委托研發(fā)支出，實際發(fā)生額的80%可以計算加計扣除，委托境外研發(fā)發(fā)生的研發(fā)支出不可以加計扣除；
6、其他，新產(chǎn)品設(shè)計、新工藝規(guī)程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗過程中發(fā)生的與開展該項活動有關(guān)的各類費用在稅收上加以享受加計扣除。
三、研發(fā)費用的資本化
《企業(yè)會計準則第6號———無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查；開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，已完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
根據(jù)準則上述要求，需要公司明確區(qū)分研發(fā)支出的劃分階段，即研究階段發(fā)生的支出，費用化處理，開發(fā)階段發(fā)生的支出，符合資本化條件的部分，資本化處理。通常我們理解研究階段為探索性，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性；開發(fā)階段為已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。如公司研發(fā)一種新藥，公司會計政策明確指出，前期調(diào)研、研究、Ⅰ、Ⅱ期臨床試驗為研究階段；Ⅲ期臨床試驗開始，為開發(fā)階段。
開發(fā)階段和研究階段的判斷和處理，主要考慮以下兩個方面：
1、對研究項目的專業(yè)理解，如新藥研發(fā)，是一項投資較大、周期較長、風(fēng)險較高、回報也較大的企業(yè)工作，一般分為五個階段：制定研究計劃和制備新化合物階段、藥物臨床前研究階段、藥物臨床研究階段、藥品的申報與審批階段和新藥監(jiān)測階段。了解整體研發(fā)流程后，需要進一步判斷，項目在哪個時點，具備研發(fā)成果的基本條件；
2、企業(yè)會計政策的一貫性，由于研究和開發(fā)階段區(qū)分存在一定主觀性，為防止企業(yè)隨意變更估計，對于相同或類似研發(fā)項目，需采取一致的會計處理。
公司區(qū)分開發(fā)階段后歸集的開發(fā)支出需要滿足相應(yīng)條件才能轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，即：
1、符合資產(chǎn)確認的條件（經(jīng)濟利益流入、支出能可靠計量）；
2、由于開發(fā)支出的特殊性，是否能結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，還需要用其他條件加以約束，客觀條件為研究開發(fā)成功具有可行性；主觀條件為企業(yè)有意圖、有能力完成該項研究。如果開發(fā)中途，企業(yè)經(jīng)營資金短缺，無法繼續(xù)開發(fā)或者開企業(yè)改變主營方向，不打算再繼續(xù)投入開發(fā)再或者項目受到監(jiān)管限制，不能繼續(xù)開發(fā)，均不能轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。
四、研發(fā)樣品銷售的會計處理
根據(jù)財政部于2021年12月31日印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第15號》（財會〔2021〕35號）規(guī)定：“企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售（以下統(tǒng)稱試運行銷售）的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第14號－收入》《企業(yè)會計準則第1號-存貨》等規(guī)定，對試運行銷售相關(guān)的收入和成本分別進行會計處理，計入當(dāng)期損益，不應(yīng)將試運行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出，試運行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合《企業(yè)會計準則第1號—存貨》規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會計準則中有關(guān)資產(chǎn)確認條件的應(yīng)當(dāng)確認為相關(guān)資產(chǎn)。”
根據(jù)上述文件對于研發(fā)活動相關(guān)材料、薪酬支出等首先通過研發(fā)費用進行歸集核算，在獲取銷售訂單的時點，將研發(fā)樣機已發(fā)生的研發(fā)費用結(jié)轉(zhuǎn)計入存貨科目，在對外銷售并確認收入時，將研發(fā)樣機在具體銷售時所形成的收入和對應(yīng)的成本分別進行會計處理，并計入當(dāng)期損益，但是該文件未明確如何核算研發(fā)樣機成本，該成本核算又是目前實務(wù)中存在的難題。
實務(wù)中各公司公開披露的研發(fā)樣機成本歸集方法有：可用于對外銷售，按照研發(fā)領(lǐng)用物料金額核算研發(fā)樣機成本；研發(fā)試制產(chǎn)品的成本難以通過常規(guī)的成本歸集和分配方法進行直接計量，公司以相關(guān)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值作為其初始確認金額；研發(fā)活動分為開發(fā)階段、驗證階段，公司預(yù)計樣機最終很可能最終實現(xiàn)銷售，驗證階段生產(chǎn)樣機所發(fā)生的料工費計入存貨成本；根據(jù)客戶需求將客戶項目分為研發(fā)訂單和生產(chǎn)訂單。對于研發(fā)訂單，公司分為研發(fā)設(shè)計階段和生產(chǎn)階段，研發(fā)設(shè)計階段其支出規(guī)模與交付產(chǎn)品數(shù)量無關(guān)，具有較強的研發(fā)屬性，該階段的支出確認為研發(fā)費用。生產(chǎn)階段的主要活動為組裝、焊接等，其支出規(guī)模與交付數(shù)量有關(guān)，將生產(chǎn)部門發(fā)生的支出確認為生產(chǎn)成本，期末在存貨科目核算，待實現(xiàn)銷售時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；在樣機銷售意向達成后，將之后發(fā)生的相關(guān)的樣機生產(chǎn)成本計入存貨計量，并于銷售實現(xiàn)時結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，針對沒有銷售訂單／意向的樣機的研發(fā)支出計入研發(fā)費用；樣機通過測試前所發(fā)生的研發(fā)費用不符合資本化的條件，在發(fā)生時計入當(dāng)期研發(fā)費用：公司將通過測試的樣機與其他產(chǎn)品一并作為存貨管理核算，并在其對外銷售時確認銷售收入，并按照期末加權(quán)金額結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。
《企業(yè)會計準則解釋第15號》規(guī)定：“附注中單獨披露確定試運行銷售相關(guān)成本時采用的重要會計估計”，研發(fā)樣機可能實現(xiàn)銷售也可能無法實現(xiàn)銷售。研發(fā)樣機作為公司研發(fā)過程中的產(chǎn)物，研發(fā)投入按照項目歸集，樣機在研發(fā)過程中可能不斷改進，形成的樣機難以準確分配料工費，無法按照產(chǎn)品單獨歸集和核算樣機成本，因此需要公司根據(jù)其研發(fā)管理特點制定研發(fā)樣機成本歸集核算辦法。
本文作者：
一、關(guān)于研發(fā)費用的概念及核算范圍
《企業(yè)財務(wù)通則》第三十八條規(guī)定：“企業(yè)技術(shù)研發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化項目所需經(jīng)費，可以通過建立研發(fā)準備金籌措，據(jù)實列入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費用。符合國家規(guī)定條件的企業(yè)集團，可以集中使用研發(fā)費用，用于企業(yè)主導(dǎo)產(chǎn)品和核心技術(shù)的自主研發(fā)?！?但是該規(guī)定并沒有明確研發(fā)費用的具體構(gòu)成。
財政部《關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》（財企[2007]194號）作為《企業(yè)財務(wù)通則》的配套規(guī)范，提出研發(fā)費用是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標準的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用，包括：
1、研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；
2、企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用；
3、用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費或租賃費以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運行維護、維修等費用；
4、用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；
5、用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，設(shè)備調(diào)整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等；
6、研發(fā)成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等費用；
7、通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發(fā)而支付的費用；
8、與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，包括技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。
《意見》同時要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確研發(fā)費用的開支范圍和標準，嚴格審批程序，并按照研發(fā)項目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺賬歸集研發(fā)費用。
會計口徑的研發(fā)費用，其主要目的是準確核算研發(fā)活動支出，而企業(yè)研發(fā)活動是企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況自行判斷的，除該項活動應(yīng)屬于研發(fā)活動外，并無過多限制條件。
二、關(guān)于高新認定及加計扣除相關(guān)口徑規(guī)定
高新技術(shù)企業(yè)認定口徑：由《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火〔2016〕195號）規(guī)范，其主要目的是判斷企業(yè)研發(fā)投入強度、科技實力是否達到高新技術(shù)企業(yè)標準，因此對人員費用、其他費用等方面有一定的限制。具體包括以下幾個方面及關(guān)注要素：
1、人員人工費用，關(guān)注通過企業(yè)申報的研究開發(fā)人員名單是否符合《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》規(guī)定的“科技人員”，對于企業(yè)兼職或臨時聘用人員，應(yīng)通過企業(yè)的考勤記錄，確認其是否累計在企業(yè)工作183天以上；
2、直接投入費用，關(guān)注“直接投入”的歸集范圍是否準確，是否將研究開發(fā)活動以外發(fā)生的采購費用、水電費、租賃費等列入直接投入，歸集的金額與項目預(yù)算是否相符；
3、折舊費用與長期待攤費用，關(guān)注其列入歸集范圍的儀器和設(shè)備或研究開發(fā)項目在用建筑物，是否屬于為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置或使用的，對于研究開發(fā)項目和非研究開發(fā)項目以及不用研發(fā)項目共用的資產(chǎn)，其折舊或攤銷的分配方法是否合理，且前后各期是否保持一致；
4、無形資產(chǎn)攤銷費用，關(guān)注企業(yè)申報的《企業(yè)研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)歸集》表中“無形資產(chǎn)攤銷”的歸集范圍是否準確，無形資產(chǎn)攤銷的政策是否正確，且前后各期是否保持一致；
5、設(shè)計費用，關(guān)注歸集的設(shè)計費用與項目預(yù)算是否相符，對于差距過大的，應(yīng)說明原因；
6、裝備調(diào)試費用與試驗費用，注意為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進行的常規(guī)性工裝準備和工業(yè)工程發(fā)生的費用不能計入歸集范圍；
7、委托外部研究開發(fā)費用，關(guān)注其項目最終產(chǎn)權(quán)歸屬，即委托方應(yīng)全部或部分擁有產(chǎn)權(quán)，對于知識產(chǎn)權(quán)最后全部屬于受托方的，不得計入該項歸集范圍，委托外部研究開發(fā)的投入額是否按80%計入研究開發(fā)費用總額；
8、其他費用，主要包括技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費；研發(fā)成果的檢索、論證、評審、鑒定、驗收費用；知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費；會議費、差旅費、通訊費等，關(guān)注列報的其他費用是否超過研究開發(fā)費用總額的20%（另有規(guī)定的除外）。
加計扣除稅收規(guī)定口徑，由財稅〔2015〕119號文件和97號公告、40號公告規(guī)范，其主要目的是細化哪些研發(fā)費用可以享受加計扣除政策，引導(dǎo)企業(yè)加大核心研發(fā)投入，因此政策口徑最小。可加計范圍針對企業(yè)核心研發(fā)投入，主要包括研發(fā)直接投入和相關(guān)性較高的費用，對其他費用有一定的比例限制。應(yīng)關(guān)注的是，允許扣除的研發(fā)費用范圍采取的是正列舉方式，即政策規(guī)定中沒有列舉的加計扣除項目，不可以享受加計扣除優(yōu)惠。根據(jù)該文件規(guī)定，研發(fā)活動，是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。下列活動是不屬于研發(fā)活動的：企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級；對某項科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等；企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動；對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進行的重復(fù)或簡單改變；市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護；社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。
加計扣除稅范圍及與會計核算差異為：
1、人員費用，會計上將研發(fā)管理人員的支出計入研發(fā)費中，而加計扣除的研發(fā)費是研究人員、技術(shù)人員和輔助技工及外聘技術(shù)人員的支出；
2、直接投入費用，研發(fā)使用的不動產(chǎn)租賃費、維修維護費，在會計上計入研發(fā)支出，稅收上該部分支出不可以加計扣除；
3、折舊費用，研發(fā)用房屋的折舊費會計上計入研發(fā)支出，稅收上該部分不可以加計扣除；
4、其他相關(guān)費用，會計核算中辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費計入研發(fā)支出，而稅收上可加計扣除的研發(fā)支出只是列舉的內(nèi)容，不包括會計賬簿記載的研發(fā)活動中發(fā)生的辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費；
5、委托研發(fā)支出，企業(yè)發(fā)生的委托研發(fā)支出，實際發(fā)生額的80%可以計算加計扣除，委托境外研發(fā)發(fā)生的研發(fā)支出不可以加計扣除；
6、其他，新產(chǎn)品設(shè)計、新工藝規(guī)程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗過程中發(fā)生的與開展該項活動有關(guān)的各類費用在稅收上加以享受加計扣除。
三、研發(fā)費用的資本化
《企業(yè)會計準則第6號———無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查；開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，已完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
根據(jù)準則上述要求，需要公司明確區(qū)分研發(fā)支出的劃分階段，即研究階段發(fā)生的支出，費用化處理，開發(fā)階段發(fā)生的支出，符合資本化條件的部分，資本化處理。通常我們理解研究階段為探索性，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性；開發(fā)階段為已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。如公司研發(fā)一種新藥，公司會計政策明確指出，前期調(diào)研、研究、Ⅰ、Ⅱ期臨床試驗為研究階段；Ⅲ期臨床試驗開始，為開發(fā)階段。
開發(fā)階段和研究階段的判斷和處理，主要考慮以下兩個方面：
1、對研究項目的專業(yè)理解，如新藥研發(fā)，是一項投資較大、周期較長、風(fēng)險較高、回報也較大的企業(yè)工作，一般分為五個階段：制定研究計劃和制備新化合物階段、藥物臨床前研究階段、藥物臨床研究階段、藥品的申報與審批階段和新藥監(jiān)測階段。了解整體研發(fā)流程后，需要進一步判斷，項目在哪個時點，具備研發(fā)成果的基本條件；
2、企業(yè)會計政策的一貫性，由于研究和開發(fā)階段區(qū)分存在一定主觀性，為防止企業(yè)隨意變更估計，對于相同或類似研發(fā)項目，需采取一致的會計處理。
公司區(qū)分開發(fā)階段后歸集的開發(fā)支出需要滿足相應(yīng)條件才能轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，即：
1、符合資產(chǎn)確認的條件（經(jīng)濟利益流入、支出能可靠計量）；
2、由于開發(fā)支出的特殊性，是否能結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，還需要用其他條件加以約束，客觀條件為研究開發(fā)成功具有可行性；主觀條件為企業(yè)有意圖、有能力完成該項研究。如果開發(fā)中途，企業(yè)經(jīng)營資金短缺，無法繼續(xù)開發(fā)或者開企業(yè)改變主營方向，不打算再繼續(xù)投入開發(fā)再或者項目受到監(jiān)管限制，不能繼續(xù)開發(fā)，均不能轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。
四、研發(fā)樣品銷售的會計處理
根據(jù)財政部于2021年12月31日印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第15號》（財會〔2021〕35號）規(guī)定：“企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售（以下統(tǒng)稱試運行銷售）的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第14號－收入》《企業(yè)會計準則第1號-存貨》等規(guī)定，對試運行銷售相關(guān)的收入和成本分別進行會計處理，計入當(dāng)期損益，不應(yīng)將試運行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出，試運行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合《企業(yè)會計準則第1號—存貨》規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會計準則中有關(guān)資產(chǎn)確認條件的應(yīng)當(dāng)確認為相關(guān)資產(chǎn)。”
根據(jù)上述文件對于研發(fā)活動相關(guān)材料、薪酬支出等首先通過研發(fā)費用進行歸集核算，在獲取銷售訂單的時點，將研發(fā)樣機已發(fā)生的研發(fā)費用結(jié)轉(zhuǎn)計入存貨科目，在對外銷售并確認收入時，將研發(fā)樣機在具體銷售時所形成的收入和對應(yīng)的成本分別進行會計處理，并計入當(dāng)期損益，但是該文件未明確如何核算研發(fā)樣機成本，該成本核算又是目前實務(wù)中存在的難題。
實務(wù)中各公司公開披露的研發(fā)樣機成本歸集方法有：可用于對外銷售，按照研發(fā)領(lǐng)用物料金額核算研發(fā)樣機成本；研發(fā)試制產(chǎn)品的成本難以通過常規(guī)的成本歸集和分配方法進行直接計量，公司以相關(guān)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值作為其初始確認金額；研發(fā)活動分為開發(fā)階段、驗證階段，公司預(yù)計樣機最終很可能最終實現(xiàn)銷售，驗證階段生產(chǎn)樣機所發(fā)生的料工費計入存貨成本；根據(jù)客戶需求將客戶項目分為研發(fā)訂單和生產(chǎn)訂單。對于研發(fā)訂單，公司分為研發(fā)設(shè)計階段和生產(chǎn)階段，研發(fā)設(shè)計階段其支出規(guī)模與交付產(chǎn)品數(shù)量無關(guān)，具有較強的研發(fā)屬性，該階段的支出確認為研發(fā)費用。生產(chǎn)階段的主要活動為組裝、焊接等，其支出規(guī)模與交付數(shù)量有關(guān)，將生產(chǎn)部門發(fā)生的支出確認為生產(chǎn)成本，期末在存貨科目核算，待實現(xiàn)銷售時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；在樣機銷售意向達成后，將之后發(fā)生的相關(guān)的樣機生產(chǎn)成本計入存貨計量，并于銷售實現(xiàn)時結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，針對沒有銷售訂單／意向的樣機的研發(fā)支出計入研發(fā)費用；樣機通過測試前所發(fā)生的研發(fā)費用不符合資本化的條件，在發(fā)生時計入當(dāng)期研發(fā)費用：公司將通過測試的樣機與其他產(chǎn)品一并作為存貨管理核算，并在其對外銷售時確認銷售收入，并按照期末加權(quán)金額結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。
《企業(yè)會計準則解釋第15號》規(guī)定：“附注中單獨披露確定試運行銷售相關(guān)成本時采用的重要會計估計”，研發(fā)樣機可能實現(xiàn)銷售也可能無法實現(xiàn)銷售。研發(fā)樣機作為公司研發(fā)過程中的產(chǎn)物，研發(fā)投入按照項目歸集，樣機在研發(fā)過程中可能不斷改進，形成的樣機難以準確分配料工費，無法按照產(chǎn)品單獨歸集和核算樣機成本，因此需要公司根據(jù)其研發(fā)管理特點制定研發(fā)樣機成本歸集核算辦法。
本文作者：
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徐偉東 |
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信永中和審計（消費品工業(yè)產(chǎn)品）合伙人，會計師事務(wù)所從業(yè)22年，負責(zé)過中央企業(yè)年審專項審計、上市公司年報審計和重大資產(chǎn)重組審計以及IPO申報審計等。 |
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