國企退休人員社會化管理的會計處理意見
2021年02月26日
加快剝離國有企業(yè)辦社會職能和解決歷史遺留問題，是黨的十八屆三中全會以及《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導意見》作出的重要改革部署。2019年3月7日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于國有企業(yè)退休人員社會化管理的指導意見（廳字〔2019〕19號）》（以下簡稱《指導意見》），要求2020年年底前，集中力量將尚未實行社會化管理的國有企業(yè)已退休人員移交街道和社區(qū)實行社會化管理。實行社會化管理后，國有企業(yè)新辦理退休人員管理服務(wù)工作與原企業(yè)分離。國有企業(yè)離休人員原則上保持現(xiàn)有管理方式不變。
《指導意見》明確指出，國有企業(yè)退休人員實行社會化管理后，社會保險關(guān)系轉(zhuǎn)移至退休人員戶籍地或常住地街道，各類社會保障待遇要按時足額發(fā)放。國有企業(yè)退休人員原享受的補充醫(yī)療保險、醫(yī)療互助幫困等相關(guān)待遇仍按原渠道解決，確保待遇水平不降低?！吨笇б庖姟分袑y(tǒng)籌外費用的計提和發(fā)放以及退休人員服務(wù)活動場所分割劃轉(zhuǎn)也予以明確。文件規(guī)定：
“按照新人新辦法、老人老辦法、統(tǒng)籌兼顧、逐步消化的原則，妥善解決國有企業(yè)退休人員統(tǒng)籌外費用問題。地方國資監(jiān)管部門、中央企業(yè)集團公司要統(tǒng)籌考慮企業(yè)年金實施等情況，分別加強對所監(jiān)管企業(yè)、所屬企業(yè)分類處理退休人員統(tǒng)籌外費用的審核把關(guān)、監(jiān)督檢查，嚴肅財經(jīng)紀律，嚴禁借機巧立名目違規(guī)提高福利待遇，嚴格規(guī)范資產(chǎn)管理，堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現(xiàn)有統(tǒng)籌外費用進行認真清理、分類處理，不再新增統(tǒng)籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標準。已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用。對符合有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，按現(xiàn)有方式發(fā)放；在條件允許情況下，企業(yè)經(jīng)與退休人員協(xié)商一致，也可參考所在城市人口平均預期壽命一次性支付。對企業(yè)自行發(fā)放的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，由企業(yè)按現(xiàn)行途徑妥善處理。國有企業(yè)要采取一定過渡期辦法，在加強對職工工資福利統(tǒng)一規(guī)范管理的基礎(chǔ)上，逐步減少新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用，過渡期原則上不超過3年。過渡期滿后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定應享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用?！?/span>
“國有企業(yè)現(xiàn)有專用于退休人員的服務(wù)場所、活動場所、設(shè)施設(shè)備等，能夠分割移交的，經(jīng)國有企業(yè)集團公司審核批準后，無償劃轉(zhuǎn)給街道和社區(qū)。國有企業(yè)退休人員居住較為集中，現(xiàn)有專用于退休人員的服務(wù)活動場所確實難以分割劃轉(zhuǎn)的，國有企業(yè)可與街道社區(qū)協(xié)商采取調(diào)換等方式妥善處理。國有企業(yè)沒有專用于退休人員的服務(wù)活動場所的，街道和社區(qū)不應要求國有企業(yè)新建或提供新建所需資金。多元股東的國有企業(yè)應當經(jīng)股東會或董事會同意后，按照持有股權(quán)的比例核減國有股東所有者權(quán)益。劃轉(zhuǎn)后的資產(chǎn)由街道和社區(qū)負責管理維護并向社會開放，繼續(xù)用于退休人員管理服務(wù)，優(yōu)先開展養(yǎng)老服務(wù)項目。國有企業(yè)因退休人員社會化管理工作對經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大影響的，可在考核時予以適當考慮?！?/span>
基于上述規(guī)定，在企業(yè)按照相關(guān)文件企業(yè)退休人員社會化管理過程中面臨的一些具體情形，在目前尚無專門針對此類問題的會計處理明確規(guī)定的情況下，我們結(jié)合相關(guān)文件對其中一些會計處理問題進行思考，并提出我們的處理意見。
1、統(tǒng)籌外費用一次性計提的賬務(wù)處理
（1）現(xiàn)行統(tǒng)籌外費用發(fā)放政策回顧與解讀
指導意見指出：“新人新辦法、老人老辦法……堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現(xiàn)有統(tǒng)籌外費用進行認真清理、分類處理，不再新增統(tǒng)籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標準。已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。這與現(xiàn)行國務(wù)院國資委監(jiān)管要求是一致的。我們歸納理解如下：
國有企業(yè)每年支付離退休人員費用，包括離退休人員工資補貼或醫(yī)療補貼，如果屬于《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》所規(guī)范的離職后福利，則根據(jù)該準則第十一條的規(guī)定，應歸類為設(shè)定受益計劃。
國務(wù)院國資委《關(guān)于做好2014年度中央企業(yè)財務(wù)決算管理及報表編制工作的通知》（國資發(fā)評價[2014]175號，以下簡稱《通知》）中明確：“按照《職工薪酬》準則，及時調(diào)整職工薪酬核算范圍，準確反映企業(yè)各類人員的工資及福利情況，對企業(yè)目前實行的薪酬政策進行全面梳理，規(guī)范會計核算。根據(jù)企業(yè)年金的有關(guān)政策規(guī)定，已實行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設(shè)定其他補充養(yǎng)老福利計劃；尚未實行年金制度的企業(yè)，如根據(jù)企業(yè)實際情況需設(shè)定補充養(yǎng)老福利計劃，應通過規(guī)范的企業(yè)年金制度來實施，不得設(shè)定其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃。在改制上市時已對有關(guān)人員費用進行預提的，不得對已納入預提范圍的人員重復設(shè)定受益計劃；未對有關(guān)人員費用進行預提的企業(yè)，以及未納入預提范圍人員的統(tǒng)籌外費用，按現(xiàn)行列支渠道列支?！?/span>
國有企業(yè)每年支付離退休人員工資補貼或醫(yī)療補貼、或發(fā)放過節(jié)費的情形，均屬于《通知》中規(guī)定的其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃。根據(jù)該《通知》規(guī)定，向目前已離退休的人員支付的此類費用，應按現(xiàn)行渠道列支（即從職工福利費中列支）；對于截至目前尚未退休的人員今后退休后的補充養(yǎng)老福利，國有企業(yè)應當按照《通知》要求通過規(guī)范的企業(yè)年金制度實施，而不允許再單獨支付。即，“老人老辦法、新人新辦法，已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。
如果嚴格執(zhí)行《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規(guī)定，從會計技術(shù)角度而言，如果允許國有企業(yè)設(shè)定其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃（如支付退休人員工資補貼、醫(yī)療補貼、過節(jié)費等），并且企業(yè)的福利政策中規(guī)定目前在職人員退休后亦同樣享受上述離職后福利，則相關(guān)在職人員也應按“設(shè)定受益計劃”的規(guī)定在提供服務(wù)期間計提。
但是，從《通知》體現(xiàn)的監(jiān)管政策導向來看，國資委只允許對目前的在職人員提供年金形式的補充養(yǎng)老福利，而現(xiàn)行的《企業(yè)年金辦法》（人力資源和社會保障部、財政部令第36號）規(guī)定的年金只能是設(shè)定提存計劃。如果按照《通知》的要求對企業(yè)目前實行的薪酬政策進行全面梳理，將非年金形式的補充養(yǎng)老福利全部予以廢止，則企業(yè)目前的在職人員今后退休后能否享受到企業(yè)定期支付的統(tǒng)籌外補貼是有疑問的。
綜合考慮《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規(guī)定和《通知》等國務(wù)院國資委規(guī)定所明確的對設(shè)定受益計劃的監(jiān)管政策，我們理解，國有及國有控股企業(yè)對向職工提供的補充養(yǎng)老福利，在中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳本次指導意見正式執(zhí)行之前，區(qū)分以下情況分別予以處理：
①向截至目前已離退休，且在職期間未參與過企業(yè)年金計劃的人員支付的各類統(tǒng)籌外福利，如果相關(guān)人員在企業(yè)改制上市時已經(jīng)納入“三類人員費用”的精算范圍，從當初的改制企業(yè)國有凈資產(chǎn)中預留了相應負債的，則從相關(guān)負債余額中列支；相關(guān)負債的余額已變?yōu)榱愕孕柚Ц洞祟愘M用的，在實際支付時從職工福利費中列支。如果相關(guān)人員沒有被納入改制時“三類人員費用”的精算范圍的，則在支付時直接從職工福利費中列支，不采用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》規(guī)定的設(shè)定受益計劃處理辦法。
②向目前的在職人員提供的補充養(yǎng)老福利，原則上均應采用企業(yè)年金形式。由于目前的企業(yè)年金均屬于設(shè)定提存計劃性質(zhì)的離職后福利，因此根據(jù)《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》對設(shè)定提存計劃的會計處理規(guī)定，在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將根據(jù)設(shè)定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，無需進行精算以及根據(jù)精算結(jié)果確認相關(guān)負債。
③如果確因某些特殊原因，經(jīng)批準向目前的在職人員提供設(shè)定受益計劃性質(zhì)的補充離職后福利，則鑒于《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》已經(jīng)明確了設(shè)定受益計劃的會計計量和核算方法，企業(yè)應當按照準則的要求進行處理。
（2）按照《指導意見》一次性計提退休人員統(tǒng)籌外費用的會計處理原則
在加快剝離國有企業(yè)辦社會職能和解決歷史遺留問題、深化國企改革這一背景之下，《指導意見》明確指出，對符合有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，突破了國務(wù)院國資委《意見》中“未對有關(guān)人員費用進行預提的企業(yè)，以及未納入預提范圍人員的統(tǒng)籌外費用，按現(xiàn)行列支渠道列支”（即發(fā)放時直接計入職工福利費用）的監(jiān)管限制。
國有和國有控股企業(yè)需要根據(jù)《指導意見》，在2020年之前一次性計提退休人員統(tǒng)籌外費用，并計入當期損益。企業(yè)需要梳理設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利計劃，并履行必要的內(nèi)部決策和外部審批程序，將相關(guān)設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利予以制度化和規(guī)范化，作為后續(xù)精算的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，對于經(jīng)批準正式實施的設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利，嚴格遵循《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的有關(guān)規(guī)定，在精算的基礎(chǔ)上對相關(guān)負債、損益和其他綜合收益進行確認和計量，確保相關(guān)的會計核算和信息披露符合該會計準則的規(guī)定。如果企業(yè)的責任不僅限于一次性向?qū)俚亟值?、社區(qū)撥付按精算結(jié)果確定的款項，還需補足日后支付過程中的不足部分的，則日后精算需定期進行。
（3）關(guān)于指導意見“過渡期”的理解
《指導意見》明確：“國有企業(yè)要采取一定過渡期辦法，在加強對職工工資福利統(tǒng)一規(guī)范管理的基礎(chǔ)上，逐步減少新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用，過渡期原則上不超過3年。過渡期滿后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定應享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。
我們理解，此處的過渡期辦法主要是針對統(tǒng)籌外費用的支付標準，即要求逐步降低新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用支付。該事項對相關(guān)會計處理原則不產(chǎn)生直接影響，但隨著新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用逐步減少，可能導致統(tǒng)籌外費用對財務(wù)報表的重要性降低，從而可以接受按照一些簡化方法進行的會計處理，比如，過渡期內(nèi)2021年、2022年、2023年新辦理退休人員，分別按2020年統(tǒng)籌外費用的90%、80%、70%比例發(fā)放。
《通知》要求已實行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設(shè)定其他補充養(yǎng)老福利計劃，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用?！吨笇б庖姟分赋鲞^渡期滿后辦理退休人員，嚴格按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定，不再發(fā)放其他統(tǒng)籌外費用待遇。
（4）關(guān)于折現(xiàn)率的確定原則
關(guān)于辭退福利折現(xiàn)率確定，財政部在《關(guān)于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009 年年報工作的通知》（財會[2009]16 號）中有如下表述：
“企業(yè)發(fā)生的辭退福利應當按照《企業(yè)會計準則第 9 號—職工薪酬》相關(guān)規(guī)定處理。辭退工作在 1 年內(nèi)完成但付款時間超過 1 年的，應當選擇同期限國債利率作為折現(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計入當期損益和應付職工薪酬（辭退福利）；不存在與辭退福利支付期相匹配國債利率的，應當以短于辭退福利支付期限的國債利率為基礎(chǔ)，并根據(jù)國債收益率曲線采用外推法估計超出期限部分的利率，合理確定折現(xiàn)率?！?nbsp;
執(zhí)行2014年修訂的職工薪酬準則后，在計量除設(shè)定提存性質(zhì)以外的其他辭退福利時，如果預期在年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)不能完全支付的，則其折現(xiàn)率的確定應遵循《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014年修訂）》第十五條的規(guī)定，“根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定”。
我們認為，在確定適用的收益率曲線時，應當取國債市場收益率確定。
（5）關(guān)于后續(xù)是否調(diào)整折現(xiàn)率
根據(jù)《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的規(guī)定，對于支付期限超出資產(chǎn)負債表日后 12 個月且金額確定的辭退福利，應當比照設(shè)定受益計劃進行會計處理，確認和計量其凈負債或凈資產(chǎn)。在報告期末，企業(yè)應當將其他長期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認為下列組成部分：（一）服務(wù)成本；（二）辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額；（三）重新計量辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。為簡化相關(guān)會計處理，上述項目的總凈額應計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
據(jù)此，后續(xù)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應根據(jù)會計準則的上述要求對長期辭退福利相關(guān)凈負債在精算的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，包括根據(jù)資產(chǎn)負債表日的狀況重新調(diào)整折現(xiàn)率，調(diào)整折現(xiàn)率所導致的辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)變動應計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
但是，基于簡化核算的考慮，對于支付金額和期限固定，且存續(xù)期限相對較短的辭退福利計劃，也可將其近似看作一項以攤余成本進行后續(xù)計量的金融負債。此時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定，后續(xù)對其采用實際利率法進行核算時，不再調(diào)整原先確定的實際利率。
2、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理。
專用于退休人員的服務(wù)活動場所能夠分割移交的，在相關(guān)資產(chǎn)原先滿足“資產(chǎn)”的定義和確認條件的前提下，企業(yè)依據(jù)相關(guān)政策將相關(guān)場所、設(shè)施設(shè)備無償劃轉(zhuǎn)給街道和社區(qū)時，不同于一般的處置行為，我們理解，這個交易是政府作為企業(yè)所有者的身份的運作，不具有商業(yè)實質(zhì)，移交企業(yè)無償劃出資產(chǎn)時應按資產(chǎn)賬面價值沖減權(quán)益。按照財政部《關(guān)于企業(yè)分離辦社會職能有關(guān)財務(wù)管理問題的通知》（財企【2005】62號）的規(guī)定，核銷有關(guān)資產(chǎn)，依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實收資本。
對于其中涉及的非國有股東權(quán)益，指導意見明確要求“多元股東的國有企業(yè)應當經(jīng)股東會或董事會同意后，按照持有股權(quán)的比例核減國有股東所有者權(quán)益”。我們理解，相關(guān)會計處理應以企業(yè)股東會、董事會的決議正式確定的金額為依據(jù)，分別核減各國有股東對應的權(quán)益，一般不應影響非國有股東的權(quán)益（如上市公司的流通股股東權(quán)益、混改中引入的非國有資本的權(quán)益等）。由此可能導致國有股東（特別是控股股東）享有被投資公司權(quán)益的相對份額變動，該控股股東在合并報表中也應按照應承擔的核減被投資單位國有凈資產(chǎn)份額，沖減自身的資本公積。
在實務(wù)中確定無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的約定日期或稱“基準日”與實際交割日可能不同，我們理解，對于資產(chǎn)的核算仍應根據(jù)《企業(yè)會計準則-基本準則》對“資產(chǎn)”的定義及相關(guān)固定資產(chǎn)準則、無形資產(chǎn)準則中對資產(chǎn)的終止確認的規(guī)定進行處理，即，劃出企業(yè)應在相關(guān)資產(chǎn)喪失控制權(quán)時點（交割日）終止確認該類資產(chǎn)。
《企業(yè)會計準則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》第五條對于持有待售類別的劃分條件的規(guī)定：“企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換）而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別?！痹跓o償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)交易是應股東要求進行的，從性質(zhì)上沒有“售”的實質(zhì)，所劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)既沒有流動資產(chǎn)的性質(zhì)，也沒有抵償現(xiàn)金的功能。從計量角度，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)以賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不產(chǎn)生損益，也不適用持有待售準則中賬面價值與公允價值減出售費用孰低的計量原則。因此，無償劃轉(zhuǎn)下國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)不適用于持有待售準則的規(guī)定。
需要指出的是：我們的上述意見僅僅是基于我們對相關(guān)文件的理解得出的，如果日后財政部、國資委發(fā)文對企業(yè)一次性計提或支付統(tǒng)籌外退休費用、分割移交退休人員的服務(wù)活動場所等事項的會計處理作出進一步明確規(guī)定，則應以最新的規(guī)定為準進行會計處理。
本文作者：
《指導意見》明確指出，國有企業(yè)退休人員實行社會化管理后，社會保險關(guān)系轉(zhuǎn)移至退休人員戶籍地或常住地街道，各類社會保障待遇要按時足額發(fā)放。國有企業(yè)退休人員原享受的補充醫(yī)療保險、醫(yī)療互助幫困等相關(guān)待遇仍按原渠道解決，確保待遇水平不降低?！吨笇б庖姟分袑y(tǒng)籌外費用的計提和發(fā)放以及退休人員服務(wù)活動場所分割劃轉(zhuǎn)也予以明確。文件規(guī)定：
“按照新人新辦法、老人老辦法、統(tǒng)籌兼顧、逐步消化的原則，妥善解決國有企業(yè)退休人員統(tǒng)籌外費用問題。地方國資監(jiān)管部門、中央企業(yè)集團公司要統(tǒng)籌考慮企業(yè)年金實施等情況，分別加強對所監(jiān)管企業(yè)、所屬企業(yè)分類處理退休人員統(tǒng)籌外費用的審核把關(guān)、監(jiān)督檢查，嚴肅財經(jīng)紀律，嚴禁借機巧立名目違規(guī)提高福利待遇，嚴格規(guī)范資產(chǎn)管理，堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現(xiàn)有統(tǒng)籌外費用進行認真清理、分類處理，不再新增統(tǒng)籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標準。已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用。對符合有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，按現(xiàn)有方式發(fā)放；在條件允許情況下，企業(yè)經(jīng)與退休人員協(xié)商一致，也可參考所在城市人口平均預期壽命一次性支付。對企業(yè)自行發(fā)放的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，由企業(yè)按現(xiàn)行途徑妥善處理。國有企業(yè)要采取一定過渡期辦法，在加強對職工工資福利統(tǒng)一規(guī)范管理的基礎(chǔ)上，逐步減少新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用，過渡期原則上不超過3年。過渡期滿后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定應享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用?！?/span>
“國有企業(yè)現(xiàn)有專用于退休人員的服務(wù)場所、活動場所、設(shè)施設(shè)備等，能夠分割移交的，經(jīng)國有企業(yè)集團公司審核批準后，無償劃轉(zhuǎn)給街道和社區(qū)。國有企業(yè)退休人員居住較為集中，現(xiàn)有專用于退休人員的服務(wù)活動場所確實難以分割劃轉(zhuǎn)的，國有企業(yè)可與街道社區(qū)協(xié)商采取調(diào)換等方式妥善處理。國有企業(yè)沒有專用于退休人員的服務(wù)活動場所的，街道和社區(qū)不應要求國有企業(yè)新建或提供新建所需資金。多元股東的國有企業(yè)應當經(jīng)股東會或董事會同意后，按照持有股權(quán)的比例核減國有股東所有者權(quán)益。劃轉(zhuǎn)后的資產(chǎn)由街道和社區(qū)負責管理維護并向社會開放，繼續(xù)用于退休人員管理服務(wù)，優(yōu)先開展養(yǎng)老服務(wù)項目。國有企業(yè)因退休人員社會化管理工作對經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大影響的，可在考核時予以適當考慮?！?/span>
基于上述規(guī)定，在企業(yè)按照相關(guān)文件企業(yè)退休人員社會化管理過程中面臨的一些具體情形，在目前尚無專門針對此類問題的會計處理明確規(guī)定的情況下，我們結(jié)合相關(guān)文件對其中一些會計處理問題進行思考，并提出我們的處理意見。
1、統(tǒng)籌外費用一次性計提的賬務(wù)處理
（1）現(xiàn)行統(tǒng)籌外費用發(fā)放政策回顧與解讀
指導意見指出：“新人新辦法、老人老辦法……堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現(xiàn)有統(tǒng)籌外費用進行認真清理、分類處理，不再新增統(tǒng)籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標準。已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。這與現(xiàn)行國務(wù)院國資委監(jiān)管要求是一致的。我們歸納理解如下：
國有企業(yè)每年支付離退休人員費用，包括離退休人員工資補貼或醫(yī)療補貼，如果屬于《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》所規(guī)范的離職后福利，則根據(jù)該準則第十一條的規(guī)定，應歸類為設(shè)定受益計劃。
國務(wù)院國資委《關(guān)于做好2014年度中央企業(yè)財務(wù)決算管理及報表編制工作的通知》（國資發(fā)評價[2014]175號，以下簡稱《通知》）中明確：“按照《職工薪酬》準則，及時調(diào)整職工薪酬核算范圍，準確反映企業(yè)各類人員的工資及福利情況，對企業(yè)目前實行的薪酬政策進行全面梳理，規(guī)范會計核算。根據(jù)企業(yè)年金的有關(guān)政策規(guī)定，已實行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設(shè)定其他補充養(yǎng)老福利計劃；尚未實行年金制度的企業(yè)，如根據(jù)企業(yè)實際情況需設(shè)定補充養(yǎng)老福利計劃，應通過規(guī)范的企業(yè)年金制度來實施，不得設(shè)定其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃。在改制上市時已對有關(guān)人員費用進行預提的，不得對已納入預提范圍的人員重復設(shè)定受益計劃；未對有關(guān)人員費用進行預提的企業(yè)，以及未納入預提范圍人員的統(tǒng)籌外費用，按現(xiàn)行列支渠道列支?！?/span>
國有企業(yè)每年支付離退休人員工資補貼或醫(yī)療補貼、或發(fā)放過節(jié)費的情形，均屬于《通知》中規(guī)定的其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃。根據(jù)該《通知》規(guī)定，向目前已離退休的人員支付的此類費用，應按現(xiàn)行渠道列支（即從職工福利費中列支）；對于截至目前尚未退休的人員今后退休后的補充養(yǎng)老福利，國有企業(yè)應當按照《通知》要求通過規(guī)范的企業(yè)年金制度實施，而不允許再單獨支付。即，“老人老辦法、新人新辦法，已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。
如果嚴格執(zhí)行《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規(guī)定，從會計技術(shù)角度而言，如果允許國有企業(yè)設(shè)定其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃（如支付退休人員工資補貼、醫(yī)療補貼、過節(jié)費等），并且企業(yè)的福利政策中規(guī)定目前在職人員退休后亦同樣享受上述離職后福利，則相關(guān)在職人員也應按“設(shè)定受益計劃”的規(guī)定在提供服務(wù)期間計提。
但是，從《通知》體現(xiàn)的監(jiān)管政策導向來看，國資委只允許對目前的在職人員提供年金形式的補充養(yǎng)老福利，而現(xiàn)行的《企業(yè)年金辦法》（人力資源和社會保障部、財政部令第36號）規(guī)定的年金只能是設(shè)定提存計劃。如果按照《通知》的要求對企業(yè)目前實行的薪酬政策進行全面梳理，將非年金形式的補充養(yǎng)老福利全部予以廢止，則企業(yè)目前的在職人員今后退休后能否享受到企業(yè)定期支付的統(tǒng)籌外補貼是有疑問的。
綜合考慮《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規(guī)定和《通知》等國務(wù)院國資委規(guī)定所明確的對設(shè)定受益計劃的監(jiān)管政策，我們理解，國有及國有控股企業(yè)對向職工提供的補充養(yǎng)老福利，在中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳本次指導意見正式執(zhí)行之前，區(qū)分以下情況分別予以處理：
①向截至目前已離退休，且在職期間未參與過企業(yè)年金計劃的人員支付的各類統(tǒng)籌外福利，如果相關(guān)人員在企業(yè)改制上市時已經(jīng)納入“三類人員費用”的精算范圍，從當初的改制企業(yè)國有凈資產(chǎn)中預留了相應負債的，則從相關(guān)負債余額中列支；相關(guān)負債的余額已變?yōu)榱愕孕柚Ц洞祟愘M用的，在實際支付時從職工福利費中列支。如果相關(guān)人員沒有被納入改制時“三類人員費用”的精算范圍的，則在支付時直接從職工福利費中列支，不采用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》規(guī)定的設(shè)定受益計劃處理辦法。
②向目前的在職人員提供的補充養(yǎng)老福利，原則上均應采用企業(yè)年金形式。由于目前的企業(yè)年金均屬于設(shè)定提存計劃性質(zhì)的離職后福利，因此根據(jù)《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》對設(shè)定提存計劃的會計處理規(guī)定，在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將根據(jù)設(shè)定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，無需進行精算以及根據(jù)精算結(jié)果確認相關(guān)負債。
③如果確因某些特殊原因，經(jīng)批準向目前的在職人員提供設(shè)定受益計劃性質(zhì)的補充離職后福利，則鑒于《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》已經(jīng)明確了設(shè)定受益計劃的會計計量和核算方法，企業(yè)應當按照準則的要求進行處理。
（2）按照《指導意見》一次性計提退休人員統(tǒng)籌外費用的會計處理原則
在加快剝離國有企業(yè)辦社會職能和解決歷史遺留問題、深化國企改革這一背景之下，《指導意見》明確指出，對符合有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，突破了國務(wù)院國資委《意見》中“未對有關(guān)人員費用進行預提的企業(yè)，以及未納入預提范圍人員的統(tǒng)籌外費用，按現(xiàn)行列支渠道列支”（即發(fā)放時直接計入職工福利費用）的監(jiān)管限制。
國有和國有控股企業(yè)需要根據(jù)《指導意見》，在2020年之前一次性計提退休人員統(tǒng)籌外費用，并計入當期損益。企業(yè)需要梳理設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利計劃，并履行必要的內(nèi)部決策和外部審批程序，將相關(guān)設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利予以制度化和規(guī)范化，作為后續(xù)精算的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，對于經(jīng)批準正式實施的設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利，嚴格遵循《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的有關(guān)規(guī)定，在精算的基礎(chǔ)上對相關(guān)負債、損益和其他綜合收益進行確認和計量，確保相關(guān)的會計核算和信息披露符合該會計準則的規(guī)定。如果企業(yè)的責任不僅限于一次性向?qū)俚亟值?、社區(qū)撥付按精算結(jié)果確定的款項，還需補足日后支付過程中的不足部分的，則日后精算需定期進行。
（3）關(guān)于指導意見“過渡期”的理解
《指導意見》明確：“國有企業(yè)要采取一定過渡期辦法，在加強對職工工資福利統(tǒng)一規(guī)范管理的基礎(chǔ)上，逐步減少新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用，過渡期原則上不超過3年。過渡期滿后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定應享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。
我們理解，此處的過渡期辦法主要是針對統(tǒng)籌外費用的支付標準，即要求逐步降低新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用支付。該事項對相關(guān)會計處理原則不產(chǎn)生直接影響，但隨著新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用逐步減少，可能導致統(tǒng)籌外費用對財務(wù)報表的重要性降低，從而可以接受按照一些簡化方法進行的會計處理，比如，過渡期內(nèi)2021年、2022年、2023年新辦理退休人員，分別按2020年統(tǒng)籌外費用的90%、80%、70%比例發(fā)放。
《通知》要求已實行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設(shè)定其他補充養(yǎng)老福利計劃，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用?！吨笇б庖姟分赋鲞^渡期滿后辦理退休人員，嚴格按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定，不再發(fā)放其他統(tǒng)籌外費用待遇。
（4）關(guān)于折現(xiàn)率的確定原則
關(guān)于辭退福利折現(xiàn)率確定，財政部在《關(guān)于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009 年年報工作的通知》（財會[2009]16 號）中有如下表述：
“企業(yè)發(fā)生的辭退福利應當按照《企業(yè)會計準則第 9 號—職工薪酬》相關(guān)規(guī)定處理。辭退工作在 1 年內(nèi)完成但付款時間超過 1 年的，應當選擇同期限國債利率作為折現(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計入當期損益和應付職工薪酬（辭退福利）；不存在與辭退福利支付期相匹配國債利率的，應當以短于辭退福利支付期限的國債利率為基礎(chǔ)，并根據(jù)國債收益率曲線采用外推法估計超出期限部分的利率，合理確定折現(xiàn)率?！?nbsp;
執(zhí)行2014年修訂的職工薪酬準則后，在計量除設(shè)定提存性質(zhì)以外的其他辭退福利時，如果預期在年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)不能完全支付的，則其折現(xiàn)率的確定應遵循《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014年修訂）》第十五條的規(guī)定，“根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定”。
我們認為，在確定適用的收益率曲線時，應當取國債市場收益率確定。
（5）關(guān)于后續(xù)是否調(diào)整折現(xiàn)率
根據(jù)《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的規(guī)定，對于支付期限超出資產(chǎn)負債表日后 12 個月且金額確定的辭退福利，應當比照設(shè)定受益計劃進行會計處理，確認和計量其凈負債或凈資產(chǎn)。在報告期末，企業(yè)應當將其他長期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認為下列組成部分：（一）服務(wù)成本；（二）辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額；（三）重新計量辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。為簡化相關(guān)會計處理，上述項目的總凈額應計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
據(jù)此，后續(xù)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應根據(jù)會計準則的上述要求對長期辭退福利相關(guān)凈負債在精算的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，包括根據(jù)資產(chǎn)負債表日的狀況重新調(diào)整折現(xiàn)率，調(diào)整折現(xiàn)率所導致的辭退福利凈負債或凈資產(chǎn)變動應計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
但是，基于簡化核算的考慮，對于支付金額和期限固定，且存續(xù)期限相對較短的辭退福利計劃，也可將其近似看作一項以攤余成本進行后續(xù)計量的金融負債。此時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定，后續(xù)對其采用實際利率法進行核算時，不再調(diào)整原先確定的實際利率。
2、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理。
專用于退休人員的服務(wù)活動場所能夠分割移交的，在相關(guān)資產(chǎn)原先滿足“資產(chǎn)”的定義和確認條件的前提下，企業(yè)依據(jù)相關(guān)政策將相關(guān)場所、設(shè)施設(shè)備無償劃轉(zhuǎn)給街道和社區(qū)時，不同于一般的處置行為，我們理解，這個交易是政府作為企業(yè)所有者的身份的運作，不具有商業(yè)實質(zhì)，移交企業(yè)無償劃出資產(chǎn)時應按資產(chǎn)賬面價值沖減權(quán)益。按照財政部《關(guān)于企業(yè)分離辦社會職能有關(guān)財務(wù)管理問題的通知》（財企【2005】62號）的規(guī)定，核銷有關(guān)資產(chǎn)，依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實收資本。
對于其中涉及的非國有股東權(quán)益，指導意見明確要求“多元股東的國有企業(yè)應當經(jīng)股東會或董事會同意后，按照持有股權(quán)的比例核減國有股東所有者權(quán)益”。我們理解，相關(guān)會計處理應以企業(yè)股東會、董事會的決議正式確定的金額為依據(jù)，分別核減各國有股東對應的權(quán)益，一般不應影響非國有股東的權(quán)益（如上市公司的流通股股東權(quán)益、混改中引入的非國有資本的權(quán)益等）。由此可能導致國有股東（特別是控股股東）享有被投資公司權(quán)益的相對份額變動，該控股股東在合并報表中也應按照應承擔的核減被投資單位國有凈資產(chǎn)份額，沖減自身的資本公積。
在實務(wù)中確定無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的約定日期或稱“基準日”與實際交割日可能不同，我們理解，對于資產(chǎn)的核算仍應根據(jù)《企業(yè)會計準則-基本準則》對“資產(chǎn)”的定義及相關(guān)固定資產(chǎn)準則、無形資產(chǎn)準則中對資產(chǎn)的終止確認的規(guī)定進行處理，即，劃出企業(yè)應在相關(guān)資產(chǎn)喪失控制權(quán)時點（交割日）終止確認該類資產(chǎn)。
《企業(yè)會計準則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》第五條對于持有待售類別的劃分條件的規(guī)定：“企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換）而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別?！痹跓o償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)交易是應股東要求進行的，從性質(zhì)上沒有“售”的實質(zhì)，所劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)既沒有流動資產(chǎn)的性質(zhì)，也沒有抵償現(xiàn)金的功能。從計量角度，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)以賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不產(chǎn)生損益，也不適用持有待售準則中賬面價值與公允價值減出售費用孰低的計量原則。因此，無償劃轉(zhuǎn)下國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)不適用于持有待售準則的規(guī)定。
需要指出的是：我們的上述意見僅僅是基于我們對相關(guān)文件的理解得出的，如果日后財政部、國資委發(fā)文對企業(yè)一次性計提或支付統(tǒng)籌外退休費用、分割移交退休人員的服務(wù)活動場所等事項的會計處理作出進一步明確規(guī)定，則應以最新的規(guī)定為準進行會計處理。
本文作者：
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王輝 |
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信永中和會計師事務(wù)所審計（運輸與物流行業(yè)線）主管合伙人 |
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