淺談ESG新政下新能源汽車行業(yè)的審計應對
2023年07月05日
一、基本情況介紹
（一）ESG相關概念
ESG是環(huán)境（Environmental）、 社會（Social）、治理（Governance）的縮寫，環(huán)境、社會與治理作為一個衡量企業(yè)行為方式的國際評價體系，衡量的是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力?？沙掷m(xù)發(fā)展能力，既指企業(yè)自身可持續(xù)經(jīng)營和盈利的能力，也指企業(yè)發(fā)展不以損害環(huán)境和社會福祉為前提，從而使得整個社會、環(huán)境更可持續(xù)的能力。
其中環(huán)境（Environment）因素包括企業(yè)或政府行為對于氣候變化、廢物管理、能源效率提升的貢獻；社會（Social）指企業(yè)與當?shù)厣鐓^(qū)是否很好地融合在一起，并在獲得“社會許可”的情況下運營；治理（Governance）指公司治理中不同利益相關者之間的權力、責任和期望的規(guī)則和原則。ESG強調(diào)企業(yè)不僅要關注財務績效，也要從環(huán)境、社會及治理角度衡量企業(yè)價值，使企業(yè)履行社會責任的表現(xiàn)可量化、可比較并可持續(xù)改善。
（二）新能源汽車產(chǎn)業(yè)鏈介紹
新能源汽車產(chǎn)業(yè)鏈分為上游關鍵原材料及核心零部件、中游整車制造、下游充電服務及后市場服務。上游主要是為中游的整車制造提供原材料及零部件，原材料包括鋰、鈷等礦產(chǎn)資源；正極材料、負極材料、電解液、隔膜等共同構(gòu)成電芯及PACK；動力電池、驅(qū)動電機、電控三大系統(tǒng)是構(gòu)成整車的核心部件。中游是新能源汽車的整車制造，按照新能源汽車的功能細分為乘用車、商務車以及專用車。下游為充電服務和后市場服務兩大部分，充電服務包括充電設備、換電設備及電池回收，后市場服務包括汽車金融、汽車保險、汽車租賃、二手車交易、汽車維修養(yǎng)護及汽車拆解回收。
ESG及新能源汽車行業(yè)的內(nèi)涵涵蓋較廣，本文主要分析ESG對新能源汽車整車制造企業(yè)的影響及審計應對。
二、ESG政策綜述
近年陸續(xù)發(fā)布的與新能源汽車行業(yè)相關主要ESG新政如下：
（一）2021年工信部發(fā)布《“十四五”工業(yè)綠色發(fā)展規(guī)劃》，科技部發(fā)布 《關于對“十四五”國家重點研發(fā)計劃“氫能技術”等 18 個重點專項 2021 年度項目中申報指南征求意見的通知》等，繼續(xù)推動技術革新。
（二）《關于2022年新能源汽車推廣應用財政補貼政策的通知》（財建〔2021〕466號）, 明確2022年新能源汽車購置補貼政策于2022年12月31日終止，對于政府補助依賴程度高的車企將受到較大影響。
（三）2022年工信部發(fā)布了雙積分政策修改征求意見稿。修改條款多達十余項，修改和完善積分管理制度，促進積分交易。
三、ESG政策對新能源汽車整車制造業(yè)財務報表審計的影響及應對措施
（一）持續(xù)經(jīng)營
在連續(xù)三年負增長之后，汽車企業(yè)在2021年實現(xiàn)正增長，新能源汽車增幅明顯，隨著燃油汽車批量淘汰，中國汽車市場將開啟新一輪繁榮期。但進入完全市場期后，與傳統(tǒng)汽車、進口汽車相比，新能源汽車企業(yè)面臨的競爭壓力大；技術革新的高額投入導致現(xiàn)金流緊張及融資成本增加，技術研發(fā)失敗、營銷模式變化帶來的成本支出增加、單一供應商依賴風險、代工模式下的質(zhì)量風險、關稅和貿(mào)易限制等問題，企業(yè)的經(jīng)營風險加大，持續(xù)經(jīng)營能力可能受到影響。
審計中我們需要關注企業(yè)本期是否發(fā)生了影響其持續(xù)經(jīng)營能力的重大事件，重點關注對政府補助依賴嚴重的汽車企業(yè)，取消購車補貼政策可能對其構(gòu)成嚴重影響，進而影響其持續(xù)經(jīng)營能力。
（二）新能源汽車行業(yè)研發(fā)支出資本化
新能源汽車行業(yè)研究支出投入巨大，17家主營業(yè)務涉及乘用車生產(chǎn)的企業(yè)，2021年研發(fā)投入的合計金額是745.01億元，研發(fā)營收比是4.14%。研發(fā)資本化時點的確定對企業(yè)財務狀況影響較大。對于整車開發(fā)項目，一般來講，在初步驗證產(chǎn)品的設計可行性后資本化是比較合理的。但是在實務處理中，因涉及較多的主觀判斷，車企的處理并不相同。
審計中我們需要關注企業(yè)研究階段和開發(fā)階段的劃分是否合理、相關研究支出在不同項目之間的劃分是否合理，開發(fā)支出研發(fā)完成時點確認是否合理；研發(fā)失敗的項目是否及時進行賬務處理。
（三）收入類型變化的影響
1、新能源汽車廠商賣車租電池業(yè)務
新能源汽車廠商為了解決消費者充電難問題，并提高消費者的充電效率，采用車與電池分離模式，對于換電版車型，消費者可以只買車身，電池以租賃模式使用。審計中我們應關注不含電池的汽車與電池是否應構(gòu)成一個單項履約義務，注意區(qū)分汽車銷售和電池租賃是否應分別作為不同的履約義務。
此外，對于銷售給合資的租賃公司時，未實現(xiàn)對外銷售時，應按照長期股權投資準則確認順流交易的影響。
2、新能源汽車補貼對收入的影響
對于新能源汽車廠家取得新能源汽車補助時，應關注對車企“直補”和“對消費者或下游顧客的補助”新能源汽車廠家按照“從政府取得的經(jīng)濟資源，視為企業(yè)商品或服務的對價或者對價組成部分”，車企按照終端售價（包含政府補貼）確認為商品收入的合理性是否充分。
（四）資產(chǎn)減值測試
在雙碳目標下，新能源汽車迎來快速發(fā)展戰(zhàn)略機遇期，部分汽車企業(yè)將產(chǎn)品定位為新能源汽車產(chǎn)品領域，在這種情況下，隨著公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，部分車型更新迭代，進而導致相關生產(chǎn)線、技術、收購原有生產(chǎn)模式業(yè)務產(chǎn)生的商譽等存在減值跡象。針對固定資產(chǎn)（生產(chǎn)線等）、無形資產(chǎn)-非專利技術（與新能源汽車相關的開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)）、開發(fā)支出（對尚未達到使用狀態(tài)的已資本化的與新能源汽車相關的開發(fā)支出）、商譽進行減值測試。
在審計中需要關注管理層對資產(chǎn)組的認定以及減值測試模型是否合理；關注聘請的第三方評估專家的勝任能力、獨立性、客觀性、經(jīng)驗和資質(zhì)；引入內(nèi)部評估專家對管理層聘請的第三方評估報告進行復核，評價評估報告中使用的關鍵假設、方法以及關鍵參數(shù)的合理性；企業(yè)預測現(xiàn)金流是否已充分考慮新能源政策對企業(yè)產(chǎn)能的影響。
（五）政府補助形成的應收款項減值測試
新能源汽車廠將政府補助確認為應收款項，審計中應關注該補助的實際撥付情況，對于逾期的政府補助檢查補助款的期后回款情況，評價管理層計提應收賬款壞賬準備的合理性；評價管理層減值測試方法的合理性。
（六）新能源汽車產(chǎn)品質(zhì)量保證費用
新能源汽車與傳統(tǒng)汽車產(chǎn)品相比，產(chǎn)品技術性能尚不穩(wěn)定，不同廠家、不同車型的故障率也會存在較大差異。過往維修程度及退換貨數(shù)據(jù)還不夠充分，亦未趨于平穩(wěn)，勢必會影響預計負債的合理預計，所以預計負債確認是否合理，是審計人員在財務報表審計中關注的要點之一。
審計應對措施主要包括：關注新能源汽車廠家產(chǎn)品質(zhì)量保證費計提比例及依據(jù)是否合理充分。結(jié)合退換貨情況、產(chǎn)品質(zhì)量糾紛發(fā)生情況以及整車廠客戶通過質(zhì)量追溯機制向被審計單位索賠情況，分析產(chǎn)品質(zhì)量保證費計提是否充分；與同行業(yè)可比公司實際發(fā)生情況比較，評估其合理性；對于出口的新能源汽車，應關注新能源汽車廠家是否針對進口國關于汽車產(chǎn)品質(zhì)量保證的政策單獨制定及質(zhì)量保證費用計提政策及計提是否充分；關注廠家輿情信息，關注消費者對廠家質(zhì)保反饋及是否存在整車召回的風險。
（七）“雙積分”的核算
2017年，工信部、財政部等五部門聯(lián)合發(fā)布《乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法》（以下簡稱“雙積分管理辦法”），后于2020年進行修改，2022年發(fā)布了修改意見的征求意見稿。管理辦法設立“油耗”和“新能源”兩種積分，企業(yè)考核達標的產(chǎn)生正積分，不達標的產(chǎn)生負積分。按照規(guī)定，企業(yè)可將油耗正積分出售給關聯(lián)企業(yè)獲取收益， 也可按比例結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度抵償以后年度的負積分，油耗負積分必須在當年抵平，可用以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的油耗正積分抵償，也可從關聯(lián)企業(yè)購買油耗正積分抵償，還可用本企業(yè)產(chǎn)生或購買的新能源正積分抵償。新能源積分可以出售給其他企業(yè)獲得收益，也可用來抵償油耗負積分，但正積分只能在本年度使用，不能結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度。積分不達標的企業(yè)需購買新能源積分以抵銷負積分，否則企業(yè)的新車型申報將被暫停，屆時企業(yè)的新車將無法上市銷售，但目前尚無積分核算的指導辦法。
正積分可以用于出售和抵償油耗負積分，能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入；負積分會造成未來無法避免的支付義務，其符合資產(chǎn)和負債定義，企業(yè)通過生產(chǎn)活動取得的正負積分亦應納入財務報表核算。建議在產(chǎn)生積分時，按照該時點的公允價值沖減或增加生產(chǎn)成本，對于預計抵償負積分的，后續(xù)按照歷史成本計量，擬用于出售的后續(xù)按照公允價值計量。
本文作者：
（一）ESG相關概念
ESG是環(huán)境（Environmental）、 社會（Social）、治理（Governance）的縮寫，環(huán)境、社會與治理作為一個衡量企業(yè)行為方式的國際評價體系，衡量的是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力?？沙掷m(xù)發(fā)展能力，既指企業(yè)自身可持續(xù)經(jīng)營和盈利的能力，也指企業(yè)發(fā)展不以損害環(huán)境和社會福祉為前提，從而使得整個社會、環(huán)境更可持續(xù)的能力。
其中環(huán)境（Environment）因素包括企業(yè)或政府行為對于氣候變化、廢物管理、能源效率提升的貢獻；社會（Social）指企業(yè)與當?shù)厣鐓^(qū)是否很好地融合在一起，并在獲得“社會許可”的情況下運營；治理（Governance）指公司治理中不同利益相關者之間的權力、責任和期望的規(guī)則和原則。ESG強調(diào)企業(yè)不僅要關注財務績效，也要從環(huán)境、社會及治理角度衡量企業(yè)價值，使企業(yè)履行社會責任的表現(xiàn)可量化、可比較并可持續(xù)改善。
（二）新能源汽車產(chǎn)業(yè)鏈介紹
新能源汽車產(chǎn)業(yè)鏈分為上游關鍵原材料及核心零部件、中游整車制造、下游充電服務及后市場服務。上游主要是為中游的整車制造提供原材料及零部件，原材料包括鋰、鈷等礦產(chǎn)資源；正極材料、負極材料、電解液、隔膜等共同構(gòu)成電芯及PACK；動力電池、驅(qū)動電機、電控三大系統(tǒng)是構(gòu)成整車的核心部件。中游是新能源汽車的整車制造，按照新能源汽車的功能細分為乘用車、商務車以及專用車。下游為充電服務和后市場服務兩大部分，充電服務包括充電設備、換電設備及電池回收，后市場服務包括汽車金融、汽車保險、汽車租賃、二手車交易、汽車維修養(yǎng)護及汽車拆解回收。
ESG及新能源汽車行業(yè)的內(nèi)涵涵蓋較廣，本文主要分析ESG對新能源汽車整車制造企業(yè)的影響及審計應對。
二、ESG政策綜述
近年陸續(xù)發(fā)布的與新能源汽車行業(yè)相關主要ESG新政如下：
（一）2021年工信部發(fā)布《“十四五”工業(yè)綠色發(fā)展規(guī)劃》，科技部發(fā)布 《關于對“十四五”國家重點研發(fā)計劃“氫能技術”等 18 個重點專項 2021 年度項目中申報指南征求意見的通知》等，繼續(xù)推動技術革新。
（二）《關于2022年新能源汽車推廣應用財政補貼政策的通知》（財建〔2021〕466號）, 明確2022年新能源汽車購置補貼政策于2022年12月31日終止，對于政府補助依賴程度高的車企將受到較大影響。
（三）2022年工信部發(fā)布了雙積分政策修改征求意見稿。修改條款多達十余項，修改和完善積分管理制度，促進積分交易。
三、ESG政策對新能源汽車整車制造業(yè)財務報表審計的影響及應對措施
（一）持續(xù)經(jīng)營
在連續(xù)三年負增長之后，汽車企業(yè)在2021年實現(xiàn)正增長，新能源汽車增幅明顯，隨著燃油汽車批量淘汰，中國汽車市場將開啟新一輪繁榮期。但進入完全市場期后，與傳統(tǒng)汽車、進口汽車相比，新能源汽車企業(yè)面臨的競爭壓力大；技術革新的高額投入導致現(xiàn)金流緊張及融資成本增加，技術研發(fā)失敗、營銷模式變化帶來的成本支出增加、單一供應商依賴風險、代工模式下的質(zhì)量風險、關稅和貿(mào)易限制等問題，企業(yè)的經(jīng)營風險加大，持續(xù)經(jīng)營能力可能受到影響。
審計中我們需要關注企業(yè)本期是否發(fā)生了影響其持續(xù)經(jīng)營能力的重大事件，重點關注對政府補助依賴嚴重的汽車企業(yè)，取消購車補貼政策可能對其構(gòu)成嚴重影響，進而影響其持續(xù)經(jīng)營能力。
（二）新能源汽車行業(yè)研發(fā)支出資本化
新能源汽車行業(yè)研究支出投入巨大，17家主營業(yè)務涉及乘用車生產(chǎn)的企業(yè)，2021年研發(fā)投入的合計金額是745.01億元，研發(fā)營收比是4.14%。研發(fā)資本化時點的確定對企業(yè)財務狀況影響較大。對于整車開發(fā)項目，一般來講，在初步驗證產(chǎn)品的設計可行性后資本化是比較合理的。但是在實務處理中，因涉及較多的主觀判斷，車企的處理并不相同。
審計中我們需要關注企業(yè)研究階段和開發(fā)階段的劃分是否合理、相關研究支出在不同項目之間的劃分是否合理，開發(fā)支出研發(fā)完成時點確認是否合理；研發(fā)失敗的項目是否及時進行賬務處理。
（三）收入類型變化的影響
1、新能源汽車廠商賣車租電池業(yè)務
新能源汽車廠商為了解決消費者充電難問題，并提高消費者的充電效率，采用車與電池分離模式，對于換電版車型，消費者可以只買車身，電池以租賃模式使用。審計中我們應關注不含電池的汽車與電池是否應構(gòu)成一個單項履約義務，注意區(qū)分汽車銷售和電池租賃是否應分別作為不同的履約義務。
此外，對于銷售給合資的租賃公司時，未實現(xiàn)對外銷售時，應按照長期股權投資準則確認順流交易的影響。
2、新能源汽車補貼對收入的影響
對于新能源汽車廠家取得新能源汽車補助時，應關注對車企“直補”和“對消費者或下游顧客的補助”新能源汽車廠家按照“從政府取得的經(jīng)濟資源，視為企業(yè)商品或服務的對價或者對價組成部分”，車企按照終端售價（包含政府補貼）確認為商品收入的合理性是否充分。
（四）資產(chǎn)減值測試
在雙碳目標下，新能源汽車迎來快速發(fā)展戰(zhàn)略機遇期，部分汽車企業(yè)將產(chǎn)品定位為新能源汽車產(chǎn)品領域，在這種情況下，隨著公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，部分車型更新迭代，進而導致相關生產(chǎn)線、技術、收購原有生產(chǎn)模式業(yè)務產(chǎn)生的商譽等存在減值跡象。針對固定資產(chǎn)（生產(chǎn)線等）、無形資產(chǎn)-非專利技術（與新能源汽車相關的開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)）、開發(fā)支出（對尚未達到使用狀態(tài)的已資本化的與新能源汽車相關的開發(fā)支出）、商譽進行減值測試。
在審計中需要關注管理層對資產(chǎn)組的認定以及減值測試模型是否合理；關注聘請的第三方評估專家的勝任能力、獨立性、客觀性、經(jīng)驗和資質(zhì)；引入內(nèi)部評估專家對管理層聘請的第三方評估報告進行復核，評價評估報告中使用的關鍵假設、方法以及關鍵參數(shù)的合理性；企業(yè)預測現(xiàn)金流是否已充分考慮新能源政策對企業(yè)產(chǎn)能的影響。
（五）政府補助形成的應收款項減值測試
新能源汽車廠將政府補助確認為應收款項，審計中應關注該補助的實際撥付情況，對于逾期的政府補助檢查補助款的期后回款情況，評價管理層計提應收賬款壞賬準備的合理性；評價管理層減值測試方法的合理性。
（六）新能源汽車產(chǎn)品質(zhì)量保證費用
新能源汽車與傳統(tǒng)汽車產(chǎn)品相比，產(chǎn)品技術性能尚不穩(wěn)定，不同廠家、不同車型的故障率也會存在較大差異。過往維修程度及退換貨數(shù)據(jù)還不夠充分，亦未趨于平穩(wěn)，勢必會影響預計負債的合理預計，所以預計負債確認是否合理，是審計人員在財務報表審計中關注的要點之一。
審計應對措施主要包括：關注新能源汽車廠家產(chǎn)品質(zhì)量保證費計提比例及依據(jù)是否合理充分。結(jié)合退換貨情況、產(chǎn)品質(zhì)量糾紛發(fā)生情況以及整車廠客戶通過質(zhì)量追溯機制向被審計單位索賠情況，分析產(chǎn)品質(zhì)量保證費計提是否充分；與同行業(yè)可比公司實際發(fā)生情況比較，評估其合理性；對于出口的新能源汽車，應關注新能源汽車廠家是否針對進口國關于汽車產(chǎn)品質(zhì)量保證的政策單獨制定及質(zhì)量保證費用計提政策及計提是否充分；關注廠家輿情信息，關注消費者對廠家質(zhì)保反饋及是否存在整車召回的風險。
（七）“雙積分”的核算
2017年，工信部、財政部等五部門聯(lián)合發(fā)布《乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法》（以下簡稱“雙積分管理辦法”），后于2020年進行修改，2022年發(fā)布了修改意見的征求意見稿。管理辦法設立“油耗”和“新能源”兩種積分，企業(yè)考核達標的產(chǎn)生正積分，不達標的產(chǎn)生負積分。按照規(guī)定，企業(yè)可將油耗正積分出售給關聯(lián)企業(yè)獲取收益， 也可按比例結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度抵償以后年度的負積分，油耗負積分必須在當年抵平，可用以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的油耗正積分抵償，也可從關聯(lián)企業(yè)購買油耗正積分抵償，還可用本企業(yè)產(chǎn)生或購買的新能源正積分抵償。新能源積分可以出售給其他企業(yè)獲得收益，也可用來抵償油耗負積分，但正積分只能在本年度使用，不能結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度。積分不達標的企業(yè)需購買新能源積分以抵銷負積分，否則企業(yè)的新車型申報將被暫停，屆時企業(yè)的新車將無法上市銷售，但目前尚無積分核算的指導辦法。
正積分可以用于出售和抵償油耗負積分，能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入；負積分會造成未來無法避免的支付義務，其符合資產(chǎn)和負債定義，企業(yè)通過生產(chǎn)活動取得的正負積分亦應納入財務報表核算。建議在產(chǎn)生積分時，按照該時點的公允價值沖減或增加生產(chǎn)成本，對于預計抵償負積分的，后續(xù)按照歷史成本計量，擬用于出售的后續(xù)按照公允價值計量。
本文作者：
|
王友娟 |
 |
|
信永中和審計合伙人，從事財務、會計、審計工作23年，熟悉中國會計準則及相關實務操作，具有豐富的大型企業(yè)改制，資本運作，企業(yè)重組，并購，盡職調(diào)查等服務經(jīng)驗。 |
|
|
郵箱：wang_youjuan@shinewing.com |