關(guān)于貴金屬在生產(chǎn)、銷(xiāo)售過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算探討
2023年07月20日
一、貴金屬概述
貴金屬（precious metal）通常指金、銀和鉑族金屬（釕、銠、鈀、鋨、銥、鉑）等8種金屬元素。這些金屬大多色澤美麗，具有較強(qiáng)的化學(xué)穩(wěn)定性，一般條件下不易與其他化學(xué)物質(zhì)發(fā)生化學(xué)反應(yīng)，因此廣泛應(yīng)用于化工、新材料領(lǐng)域。而金、銀、鉑金屬等作為傳統(tǒng)飾品和收藏品的主材料，在黃金珠寶飾品市場(chǎng)中也大量存在。在國(guó)際上，這些具有較高經(jīng)濟(jì)價(jià)值的貴金屬已經(jīng)形成廣泛、活躍、多形式的交易市場(chǎng)，包括黃金和白銀在內(nèi)貴金屬抗通脹功能和避險(xiǎn)功能明顯，越來(lái)越多的人將其視為資產(chǎn)配置的重要一環(huán)，這也形成了貴金屬作為工業(yè)原材料與投資性產(chǎn)品的雙重屬性。
貴金屬作為一種重要的工業(yè)原材料，與其他原材料一樣貫穿采購(gòu)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售全過(guò)程，因此同樣涉及資產(chǎn)控制權(quán)的確認(rèn)和轉(zhuǎn)移，以及相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量的問(wèn)題。與其他工業(yè)原材料相比，貴金屬有其高價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)格公開(kāi)且波動(dòng)顯著的特點(diǎn)，這使得交易雙方出于資金和風(fēng)險(xiǎn)管理的考慮而出現(xiàn)一些有別于常規(guī)交易的方式，如：按照貴金屬即時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定交易價(jià)格，這在金銀飾品行業(yè)普遍采用；再如：用貴金屬原料（或含貴金屬的廢料）作為交易對(duì)價(jià)或?qū)r(jià)的組成部分，常見(jiàn)于金銀飾品加工、以舊換新業(yè)務(wù)，以及貴金屬催化劑來(lái)料加工業(yè)務(wù)、含貴金屬的廢舊材料回收業(yè)務(wù)等。由于貴金屬市場(chǎng)價(jià)格公開(kāi)且波動(dòng)顯著，同時(shí)市場(chǎng)上用于投資的貴金屬期貨市場(chǎng)也很活躍，許多持有貴金屬或持有相關(guān)采購(gòu)、銷(xiāo)售訂單的企業(yè)通過(guò)期貨對(duì)沖貴金屬價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，這就涉及金融工具準(zhǔn)則和套期會(huì)計(jì)的運(yùn)用。
金融企業(yè)通常會(huì)持有大量的貴金屬資產(chǎn)，主要是以上市交易為目的，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（2006）中明確了金融企業(yè)持有的黃金、白銀等貴金屬存貨在“貴金屬”會(huì)計(jì)科目中核算，具體會(huì)計(jì)核算比照“交易性金融資產(chǎn)”進(jìn)行處理。本文只討論除金融企業(yè)以外其他一般企業(yè)所涉及貴金屬的相關(guān)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。
二、與貴金屬相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題案例分析
案例一、某黃金珠寶企業(yè)A公司黃金原材料銷(xiāo)售業(yè)務(wù)
（一）背景
A公司是國(guó)內(nèi)專業(yè)從事某品牌黃金珠寶產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、 品牌運(yùn)營(yíng)的大型企業(yè)。A公司的主要產(chǎn)品包括黃金產(chǎn)品、K 金珠寶類產(chǎn)品等。
A公司生產(chǎn)產(chǎn)品所用的主要原材料是黃金，公司為上海黃金交易所會(huì)員綜合類單位，可以通過(guò)上海黃金交易所遠(yuǎn)程交易系統(tǒng)向交易所直接下單采購(gòu)黃金原材料，進(jìn)行實(shí)物交割和資金清算。A公司在采購(gòu)自己生產(chǎn)用原材料的同時(shí)，還利用黃金交易所的采購(gòu)渠道為其他單位購(gòu)買(mǎi)黃金、白銀、鉑金等貴金屬，公司收取一定的差價(jià)或手續(xù)費(fèi)。
（二）問(wèn)題及分析
1、公司從黃金交易所購(gòu)買(mǎi)黃金并向其他企業(yè)銷(xiāo)售，收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)按總額法還是凈額法？
分析：收入總額法和凈額法確認(rèn)的主要判斷依據(jù)是交易過(guò)程中A公司能否控制合同標(biāo)的資產(chǎn)，即黃金在交付最終客戶前，A公司是否控制該黃金。判斷A公司是否能控制黃金時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017年修訂）》第三十四條的規(guī)定判斷A公司在該交易中是主要責(zé)任人還是代理人。在A公司持有存貨期間是否實(shí)質(zhì)性地享有或承擔(dān)其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即“一般存貨風(fēng)險(xiǎn)”，特別是公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、呆滯積壓風(fēng)險(xiǎn)；能否自主決定采購(gòu)和銷(xiāo)售交易對(duì)象以及交易價(jià)格等。
目前A公司銷(xiāo)售黃金存在兩種方式：
方式一是A公司從黃金交易所采購(gòu)黃金并提貨后再銷(xiāo)售給其他企業(yè)，銷(xiāo)售價(jià)格在其采購(gòu)價(jià)格的基礎(chǔ)上加成一定比例。在黃金實(shí)物交付最終客戶前，其價(jià)值變動(dòng)、實(shí)物滅失風(fēng)險(xiǎn)均由A公司承擔(dān)，說(shuō)明A公司實(shí)際控制了該黃金。在這種交易方式下，A公司屬于主要責(zé)任人并承擔(dān)了黃金持有期間其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，其銷(xiāo)售收入應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)。
方式二是A公司與客戶簽訂代理購(gòu)買(mǎi)貴金屬合同，合同約定了貴金屬的種類、規(guī)格、數(shù)量和提貨日期等，價(jià)格按照約定日期黃金交易所的成交價(jià)格加一定比例手續(xù)費(fèi)確定?？蛻糁苯訌慕灰姿付ǖ膫}(cāng)庫(kù)提貨，在此之前A公司并不承擔(dān)價(jià)值變動(dòng)、實(shí)物滅失風(fēng)險(xiǎn)，因此并未實(shí)際控制相關(guān)的存貨。在這種交易方式下，A公司在交易中屬于代理人角色，銷(xiāo)售收入應(yīng)當(dāng)按凈額法確認(rèn)，即只確認(rèn)代理手續(xù)費(fèi)收入。
案例二、某化工企業(yè)B公司貴金屬催化劑的銷(xiāo)售和加工
（一）背景
B公司主要從事貴金屬催化劑的研發(fā)與生產(chǎn)、催化應(yīng)用技術(shù)的研究開(kāi)發(fā)、廢舊貴金屬催化劑的回收及再加工等業(yè)務(wù)。公司貴金屬催化劑產(chǎn)品以鉑族金屬（鉑、鈀、釕、銠、銥等）為催化活性組分，由于鉑族金屬價(jià)值較高且可回收循環(huán)利用的特點(diǎn)，而公司同時(shí)具有生產(chǎn)銷(xiāo)售催化劑產(chǎn)品和回收廢舊催化劑提煉貴金屬原料的能力，因此B公司在銷(xiāo)售催化劑產(chǎn)品的同時(shí)還開(kāi)展廢舊催化劑回收的業(yè)務(wù)，包括向客戶采購(gòu)使用過(guò)的廢舊催化劑。在與客戶長(zhǎng)年的合作過(guò)程中還逐步形成了催化劑加工服務(wù)業(yè)務(wù)模式。
在銷(xiāo)售的模式下，B公司于產(chǎn)品移交給客戶并初步驗(yàn)收合格后確認(rèn)收入。公司考慮貴金屬成本，人工輔料成本及合理利潤(rùn)等因素對(duì)貴金屬催化劑進(jìn)行定價(jià)。貴金屬成本等于催化劑產(chǎn)品中的貴金屬數(shù)量乘以貴金屬單價(jià)，貴金屬價(jià)格以合同簽訂日中國(guó)金屬資訊網(wǎng)上的平均單價(jià)為參考確定。在銷(xiāo)售的模式下，催化劑產(chǎn)品控制權(quán)全部轉(zhuǎn)移給客戶，銷(xiāo)售收入全額確認(rèn)，廢舊催化劑采購(gòu)獨(dú)立于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)分開(kāi)核算。
在加工的模式下，僅核算加工服務(wù)收入，不包含貴金屬原材料。由于貴金屬催化劑產(chǎn)品中的主要原材料貴金屬價(jià)值重大，自身不參與化學(xué)反應(yīng)，具備可回收循環(huán)使用的特點(diǎn)，因此公司貴金屬催化劑加工服務(wù)中又形成了客戶提供貴金屬（來(lái)料加工）和公司代墊貴金屬（墊料加工）兩種模式：
來(lái)料加工是貴金屬催化劑加工服務(wù)中較為常見(jiàn)的模式，下游客戶提供廢舊催化劑或貴金屬原材料交由催化劑生產(chǎn)廠商加工為催化劑產(chǎn)品并支付加工費(fèi)，形成貴金屬催化劑加工服務(wù)中的來(lái)料加工模式。
墊料加工業(yè)務(wù)系由公司先行使用自有貴金屬原材料進(jìn)行生產(chǎn)并安排發(fā)貨，客戶在使用貴金屬催化劑后，將失去活性的催化劑進(jìn)行收集并返還給公司，公司通過(guò)對(duì)所含的貴金屬進(jìn)行回收，回收出的貴金屬作為原材料入庫(kù)并投入下一輪的生產(chǎn)活動(dòng)當(dāng)中。
（二）問(wèn)題及分析
1、來(lái)料加工收到的貴金屬是否應(yīng)作為公司的存貨核算？
分析：來(lái)料金屬為客戶委托B公司加工產(chǎn)品而暫存于公司的貴金屬，公司承擔(dān)加工生產(chǎn)并向客戶交付催化劑產(chǎn)品的義務(wù)。公司在持有該等貴金屬期間，并不享有或承擔(dān)其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即“一般存貨風(fēng)險(xiǎn)”，包括公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和呆滯積壓風(fēng)險(xiǎn)，亦不享有處置權(quán)或?qū)ν怃N(xiāo)售的定價(jià)權(quán)，公司按來(lái)料加工合同承擔(dān)相應(yīng)的貴金屬丟失和賠償風(fēng)險(xiǎn)僅是對(duì)客戶的一般保護(hù)性條款。因此來(lái)料貴金屬于不符合資產(chǎn)的定義，不應(yīng)當(dāng)作為B公司的存貨核算。
2、墊料加工業(yè)務(wù)中，墊出的貴金屬是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入？相關(guān)貴金屬是否具有金融資產(chǎn)屬性并按照公允價(jià)值計(jì)量？
分析：B公司與客戶的合同中約定客戶負(fù)有返還墊料加工所使用貴金屬的義務(wù)，公司仍然承擔(dān)了貴金屬價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬，墊料加工所使用的貴金屬的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，因此不應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：（1）從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（2）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；（3）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具；（4）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。公司持有墊料貴金屬的目的是為了生產(chǎn)加工催化劑產(chǎn)品且非進(jìn)行交易性投資，因此屬于存貨，而不屬于金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)列報(bào)于存貨項(xiàng)目下的“周轉(zhuǎn)材料”中并按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。
3、在銷(xiāo)售給下游客戶催化劑產(chǎn)品的同時(shí)，采購(gòu)客戶已使用的廢舊貴金屬催化劑，該類業(yè)務(wù)與加工業(yè)務(wù)有什么區(qū)別？是否應(yīng)當(dāng)采用凈額法確認(rèn)收入？
分析：為了加強(qiáng)與客戶之間的業(yè)務(wù)合作，B公司針對(duì)部分客戶，在開(kāi)展催化劑產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的同時(shí)，采購(gòu)客戶已使用的廢舊催化劑并進(jìn)行貴金屬原材料回收提純。銷(xiāo)售和采購(gòu)分別按照合同簽訂日貴金屬的公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格定價(jià)，不存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，廢舊催化劑回收提純的貴金屬所有權(quán)歸公司，作為原材料投入循環(huán)生產(chǎn)。在加工業(yè)務(wù)中，也存在貴金屬原材料的實(shí)物轉(zhuǎn)移，但在整個(gè)交易過(guò)程中，貴金屬原材料的控制權(quán)未發(fā)生變化，始終保留于公司（墊料加工）或客戶（來(lái)料加工），這就是銷(xiāo)售同時(shí)采購(gòu)廢舊料業(yè)務(wù)模式與加工業(yè)務(wù)模式的本質(zhì)區(qū)別。
在廢舊貴金屬催化劑回收業(yè)務(wù)中，交易雙方均享有自主決策權(quán)，即客戶生產(chǎn)線替換 的廢舊催化劑，可自主選擇向B公司或第三方銷(xiāo)售。同時(shí)，B公司也根據(jù)自身循環(huán)加工能力和貴金屬市場(chǎng)價(jià)格走勢(shì)等因素，自主決策是否向客戶采購(gòu)相關(guān)廢舊催化劑，交易雙方?jīng)]有強(qiáng)制回收約定。從產(chǎn)品銷(xiāo)售合同看，貴金屬的所有權(quán)及控制權(quán)隨著產(chǎn)品的交付發(fā)生轉(zhuǎn)移，且銷(xiāo)售合同未約定強(qiáng)制回收廢舊貴金屬的條款；從廢舊催化劑采購(gòu)合同看，B公司向客戶采購(gòu)廢舊貴金屬是雙方根據(jù)各自商業(yè)需求自主達(dá)成的交易，獨(dú)立于產(chǎn)品銷(xiāo)售合同。由于B公司與客戶之間的產(chǎn)品銷(xiāo)售與廢舊催化劑采購(gòu)并不互為前提和條件，屬于兩項(xiàng)獨(dú)立的交易，因此根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定采用總額法核算。
案例三、某化工企業(yè)C公司EO裝置使用白銀催化劑的會(huì)計(jì)核算
（一）背景
C公司是一家從事先進(jìn)高分子材料及特種化學(xué)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷(xiāo)售的企業(yè)。目前以甲醇為主要原料，生產(chǎn)高附加值產(chǎn)品的烯烴深加工產(chǎn)業(yè)鏈，運(yùn)行有DMTO 裝置、環(huán)氧乙烷（EO）等多套先進(jìn)裝置，其中，DMTO 裝置以甲醇為主要原料生產(chǎn)乙烯、EO 裝置以乙烯為主要原料生產(chǎn)環(huán)氧乙烷。EO裝置使用的白銀催化劑采購(gòu)自海外供應(yīng)商，按照催化劑生產(chǎn)需要，C公司委托該供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)白銀并制成白銀催化劑。催化劑有效經(jīng)濟(jì)產(chǎn)能期限為36個(gè)月，使用期間白銀不會(huì)將發(fā)生損耗，剩余白銀可進(jìn)行回收和出售，但回收過(guò)程預(yù)計(jì)會(huì)有6%的損耗。
（二）問(wèn)題及分析
1、白銀催化劑是否屬于固定資產(chǎn)？
分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》第三條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的特征包括“第一，固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供 勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有；第二，固定資產(chǎn)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度；第三，固定資產(chǎn)為有形資產(chǎn)”。 根據(jù)上述規(guī)定，白銀符合固定資產(chǎn)的定義及特征，但也不同于一般的固定資產(chǎn)，由于白銀在使用過(guò)程中并不發(fā)生價(jià)值折耗，故可以將白銀可回收部分作為一項(xiàng)特殊的長(zhǎng)期資產(chǎn)在報(bào)表中列報(bào)于其他非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目；催化劑扣除可收回白銀價(jià)值的部分均會(huì)隨著EO裝置運(yùn)行而且產(chǎn)生價(jià)值的折耗，因此可以作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用列報(bào)。具體會(huì)計(jì)核算方法是：將白銀的采購(gòu)成本、加工費(fèi)、關(guān)稅及運(yùn)費(fèi)之和扣減白銀可收回部分（約為白銀采購(gòu)成本的 94%）記入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，白銀殘值記入其他非流動(dòng)資產(chǎn)。
2、白銀催化劑如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？
分析：白銀催化劑在使用 36 個(gè)月后，其催化活性會(huì)出現(xiàn)顯著下降，影響催化效率，因而催化劑有效經(jīng)濟(jì)產(chǎn)能年限為 3 年。計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的白銀催化劑攤銷(xiāo)按產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷(xiāo)，在其 3 年有效經(jīng)濟(jì)產(chǎn)能期限內(nèi)，按投入使用后環(huán)氧乙烷產(chǎn)品的產(chǎn)量進(jìn)行攤銷(xiāo)。
可回收白銀計(jì)入其他非流動(dòng)資產(chǎn)，該部分不進(jìn)行攤銷(xiāo)。雖然這些白銀屬于貴金屬，有金融資產(chǎn)的屬性，但C公司持有該資產(chǎn)目的是生產(chǎn)環(huán)氧乙烷之用，因此不適用金融工具準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，期末進(jìn)行減值測(cè)試，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 在有效經(jīng)濟(jì)產(chǎn)能期限滿后，公司可以對(duì)白銀回收部分進(jìn)行處置出售，出售價(jià)與其他非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入資產(chǎn)處置損益。
案例四、某黃金工藝品生產(chǎn)企業(yè)E公司的黃金租賃業(yè)務(wù)
（一）背景
E公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為貴金屬工藝品的研發(fā)設(shè)計(jì)、外包生產(chǎn)和銷(xiāo)售。貴金屬工藝品是以金、銀等貴金屬為載體，通過(guò)創(chuàng)意設(shè)計(jì)和現(xiàn)代工藝將貴金屬與傳統(tǒng)文化融合而成的文化創(chuàng)意產(chǎn)品。公司產(chǎn)品的主要原料是黃金和白銀等貴金屬。E公司目前黃金原材料來(lái)源主要有兩種方式：一是向上海黃金交易所采購(gòu)；二是通過(guò)銀行的黃金租賃業(yè)務(wù)取得黃金原材料。其中黃金租賃業(yè)務(wù)主要是E公司向銀行借入標(biāo)準(zhǔn)黃金作為原材料用于加工周轉(zhuǎn)，當(dāng)租借到期后，以原合同約定的黃金成色和數(shù)量向銀行歸還 ，歸還用的黃金來(lái)源一般為向上海黃金交易所購(gòu)入或者以自有庫(kù)存黃金。在租借黃金期間內(nèi)，貨權(quán)借取和歸還的轉(zhuǎn)移通過(guò)上海黃金交易所系統(tǒng)劃轉(zhuǎn)。黃金租賃一般按約定的租借費(fèi)率向銀行支付租賃費(fèi)。
（二）問(wèn)題及分析
1、黃金租賃形成公司對(duì)銀行的負(fù)債應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)和計(jì)量？
分析：E公司與銀行簽訂黃金租賃合同，從而與銀行形成債務(wù)關(guān)系，公司負(fù)有未來(lái)償還義務(wù)，因此應(yīng)初始確認(rèn)為金融負(fù)債。在合同到期時(shí)，無(wú)論公司以市場(chǎng)購(gòu)入的黃金還是以歸還日黃金現(xiàn)貨市場(chǎng)價(jià)格等值的貨幣歸還，未來(lái)需償付負(fù)債的公允價(jià)值均將面臨黃金價(jià)格的波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（2017 年修訂）第二十三條規(guī)定，該黃金借貸合同為混合工具，即債務(wù)主合同中嵌入了一項(xiàng)隨著黃金市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)而變動(dòng)的衍生工具，其經(jīng)濟(jì)特征類似于未來(lái)以不確定價(jià)格買(mǎi)入黃金的凈額結(jié)算的遠(yuǎn)期合同，E公司可以選擇將黃金借貸合同這一混合工具整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
2、租入的黃金資產(chǎn)如何確認(rèn)？
分析：如果企業(yè)租入黃金是為生產(chǎn)加工后出售，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》第三條“存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等”，此時(shí)租入的黃金應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，按照成本與市價(jià)孰低計(jì)量。
如果企業(yè)租入黃金不以生產(chǎn)加工后出售為目的，而是為賺取或抵消黃金價(jià)格的變動(dòng)，根據(jù)市場(chǎng)情況決定持有或出售變現(xiàn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017年修訂）第八條“對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項(xiàng)目的合同，除了企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售或者使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同視金融工具，適用本準(zhǔn)則”，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)用指南2018》中“以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項(xiàng)目的合同可能有以下情況：……（2）合同條款沒(méi)有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對(duì)類似合同以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過(guò)交換金融工具進(jìn)行結(jié)算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標(biāo)的（如貴金屬）之后在短期內(nèi)將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤(rùn)的慣例……符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同?！贝藭r(shí)黃金屬于一項(xiàng)金融工具，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。
E公司目前租入的黃金全部是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，因此不屬于金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨。
案例五、某黃金珠寶企業(yè)F公司持有黃金T+D合約
（一）背景
F公司為上海黃金交易所會(huì)員，交易所為會(huì)員提供黃金現(xiàn)貨延期交收（T+D）業(yè)務(wù)，即交易者以分期付款方式進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)，可選擇合約交易日當(dāng)天交割，也可以延期交割，同時(shí)引入延期補(bǔ)償費(fèi)機(jī)制來(lái)平抑供求矛盾的一種期貨交易模式。這種交易模式能夠?yàn)楫a(chǎn)金與用金企業(yè)提供套期保值功能，還能夠滿足投資者的投資需求，并且投資成本小，市場(chǎng)流動(dòng)性高；同時(shí)還為投資者提供了賣(mài)空機(jī)制，為投資者提供了一個(gè)交易平臺(tái)，較宜適合投資理財(cái)。交易所為了有利于風(fēng)險(xiǎn)控制，每日進(jìn)行結(jié)算。每日交易結(jié)束后，按照全部持倉(cāng)計(jì)算應(yīng)凍結(jié)的首付款。并根據(jù)當(dāng)日結(jié)算價(jià)，計(jì)算當(dāng)日持倉(cāng)的全部盈虧，當(dāng)日持倉(cāng)盈虧發(fā)生實(shí)際的資金劃轉(zhuǎn)，盈虧金額劃入或劃出投資者資金賬戶。盈利者可以提取利潤(rùn)，虧損者要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)，補(bǔ)足資金。
F公司出于對(duì)黃金原材料的需求，同時(shí)也為了平抑黃金價(jià)格波動(dòng)對(duì)公司庫(kù)存成本以及未來(lái)采購(gòu)成本的影響，參與金交所的黃金T+D業(yè)務(wù)，多頭和空頭交易均有。
（二）問(wèn)題和分析
1、黃金T+D業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？
分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017年修訂）》第八條：“對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項(xiàng)目的合同，除了企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同視同金融工具，適用本準(zhǔn)則?！?/span>
該條“除外”情形如企業(yè)采購(gòu)存貨、銷(xiāo)售商品等，原材料或產(chǎn)成品作為非金融項(xiàng)目，企業(yè)采購(gòu)或銷(xiāo)售合同簽訂時(shí)間與原材料或產(chǎn)成品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間可能不同、合同約定價(jià)格與控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)原材料或產(chǎn)成品的市場(chǎng)價(jià)格也可能不同。但此時(shí)由于企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售要求簽訂并旨在取得原材料以供生產(chǎn)或交付庫(kù)存商品，因此按照存貨準(zhǔn)則或收入準(zhǔn)則進(jìn)行處理，而不適用金融工具準(zhǔn)則。在一份銷(xiāo)售合同約定按交割時(shí)點(diǎn)的市價(jià)結(jié)算時(shí)，若持倉(cāng)盈利（資產(chǎn)負(fù)債表日市價(jià)高于合同生效日市價(jià)），則該盈利體現(xiàn)在轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)當(dāng)期的損益中；若持倉(cāng)虧損（資產(chǎn)負(fù)債表日市價(jià)低于合同生效日市價(jià)），則應(yīng)計(jì)算存貨可變現(xiàn)凈值，若低于賬面價(jià)值則應(yīng)考慮計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
該“除外”情形要求的核心條件是相關(guān)合同旨在收取或交付非金融項(xiàng)目。在《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量〉應(yīng)用指南2018》中進(jìn)一步列舉了常見(jiàn)情形的處理意見(jiàn)：“以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項(xiàng)目的合同可能有以下情況：（1）合同條款允許合同一方以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過(guò)交換金融工具結(jié)算。（2）合同條款沒(méi)有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對(duì)類似合同以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過(guò)交換金融工具進(jìn)行結(jié)算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標(biāo)的（貴金屬）之后短期內(nèi)將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤(rùn)的慣例。（4）作為合同標(biāo)的的非金融項(xiàng)目易于轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。
符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同，因此屬于本準(zhǔn)則的范圍。
對(duì)于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行評(píng)估以確定其是否為按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同?！?/span>
本案例中，F(xiàn)公司雖然主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)加工和銷(xiāo)售以黃金為原材料的產(chǎn)品，但是其持有的T+D合約目的是為了對(duì)持有的存貨的市場(chǎng)價(jià)格或未來(lái)采購(gòu)價(jià)格波動(dòng)進(jìn)行套期保值，幾乎全部是以反向合約平倉(cāng)結(jié)束，符合前述（2）所述情形，即不屬于適用金融工具準(zhǔn)則的“除外”情形。因此F公司應(yīng)按照金融工具準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)合約形成的衍生金融工具的公允價(jià)值波動(dòng)進(jìn)行計(jì)量，在期末資產(chǎn)負(fù)債表上反映該衍生工具形成的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負(fù)債的余額，同時(shí)在利潤(rùn)表中體現(xiàn)出公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響，平倉(cāng)時(shí)做反向處理。
三、貴金屬在生產(chǎn)銷(xiāo)售過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算方法總結(jié)
（一）由于貴金屬有工業(yè)原材料和投資性產(chǎn)品的雙重屬性，因此在涉及貴金屬交易時(shí)，首先須區(qū)分貴金屬持有和交易的目的，從而判斷適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同不適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，而應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項(xiàng)目的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同視同金融工具，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。簡(jiǎn)言之，如果持有或交易貴金屬的目的僅是用于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則與其他非金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理并無(wú)差異，均以取得時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本初始計(jì)量，以成本與可回收金額孰低進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；如果持有或交易貴金屬的目的是為了投資、套期保值，則適用于金融工具準(zhǔn)則，確認(rèn)金融資產(chǎn)（負(fù)債），以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益。
（二）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的貴金屬制品（包括含貴金屬的其他資產(chǎn)）在交易過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)依據(jù)貴金屬控制權(quán)是否實(shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)移而確定相關(guān)資產(chǎn)和收入的確認(rèn)。如果控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)按照包含貴金屬價(jià)值的交易總額確認(rèn)資產(chǎn)和收入；如果貴金屬的控制權(quán)未實(shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)移（如：來(lái)料加工等），應(yīng)當(dāng)以不包含貴金屬價(jià)值的凈額確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)不變。
本文作者：
貴金屬（precious metal）通常指金、銀和鉑族金屬（釕、銠、鈀、鋨、銥、鉑）等8種金屬元素。這些金屬大多色澤美麗，具有較強(qiáng)的化學(xué)穩(wěn)定性，一般條件下不易與其他化學(xué)物質(zhì)發(fā)生化學(xué)反應(yīng)，因此廣泛應(yīng)用于化工、新材料領(lǐng)域。而金、銀、鉑金屬等作為傳統(tǒng)飾品和收藏品的主材料，在黃金珠寶飾品市場(chǎng)中也大量存在。在國(guó)際上，這些具有較高經(jīng)濟(jì)價(jià)值的貴金屬已經(jīng)形成廣泛、活躍、多形式的交易市場(chǎng)，包括黃金和白銀在內(nèi)貴金屬抗通脹功能和避險(xiǎn)功能明顯，越來(lái)越多的人將其視為資產(chǎn)配置的重要一環(huán)，這也形成了貴金屬作為工業(yè)原材料與投資性產(chǎn)品的雙重屬性。
貴金屬作為一種重要的工業(yè)原材料，與其他原材料一樣貫穿采購(gòu)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售全過(guò)程，因此同樣涉及資產(chǎn)控制權(quán)的確認(rèn)和轉(zhuǎn)移，以及相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量的問(wèn)題。與其他工業(yè)原材料相比，貴金屬有其高價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)格公開(kāi)且波動(dòng)顯著的特點(diǎn)，這使得交易雙方出于資金和風(fēng)險(xiǎn)管理的考慮而出現(xiàn)一些有別于常規(guī)交易的方式，如：按照貴金屬即時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定交易價(jià)格，這在金銀飾品行業(yè)普遍采用；再如：用貴金屬原料（或含貴金屬的廢料）作為交易對(duì)價(jià)或?qū)r(jià)的組成部分，常見(jiàn)于金銀飾品加工、以舊換新業(yè)務(wù)，以及貴金屬催化劑來(lái)料加工業(yè)務(wù)、含貴金屬的廢舊材料回收業(yè)務(wù)等。由于貴金屬市場(chǎng)價(jià)格公開(kāi)且波動(dòng)顯著，同時(shí)市場(chǎng)上用于投資的貴金屬期貨市場(chǎng)也很活躍，許多持有貴金屬或持有相關(guān)采購(gòu)、銷(xiāo)售訂單的企業(yè)通過(guò)期貨對(duì)沖貴金屬價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，這就涉及金融工具準(zhǔn)則和套期會(huì)計(jì)的運(yùn)用。
金融企業(yè)通常會(huì)持有大量的貴金屬資產(chǎn)，主要是以上市交易為目的，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（2006）中明確了金融企業(yè)持有的黃金、白銀等貴金屬存貨在“貴金屬”會(huì)計(jì)科目中核算，具體會(huì)計(jì)核算比照“交易性金融資產(chǎn)”進(jìn)行處理。本文只討論除金融企業(yè)以外其他一般企業(yè)所涉及貴金屬的相關(guān)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。
二、與貴金屬相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題案例分析
案例一、某黃金珠寶企業(yè)A公司黃金原材料銷(xiāo)售業(yè)務(wù)
（一）背景
A公司是國(guó)內(nèi)專業(yè)從事某品牌黃金珠寶產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、 品牌運(yùn)營(yíng)的大型企業(yè)。A公司的主要產(chǎn)品包括黃金產(chǎn)品、K 金珠寶類產(chǎn)品等。
A公司生產(chǎn)產(chǎn)品所用的主要原材料是黃金，公司為上海黃金交易所會(huì)員綜合類單位，可以通過(guò)上海黃金交易所遠(yuǎn)程交易系統(tǒng)向交易所直接下單采購(gòu)黃金原材料，進(jìn)行實(shí)物交割和資金清算。A公司在采購(gòu)自己生產(chǎn)用原材料的同時(shí)，還利用黃金交易所的采購(gòu)渠道為其他單位購(gòu)買(mǎi)黃金、白銀、鉑金等貴金屬，公司收取一定的差價(jià)或手續(xù)費(fèi)。
（二）問(wèn)題及分析
1、公司從黃金交易所購(gòu)買(mǎi)黃金并向其他企業(yè)銷(xiāo)售，收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)按總額法還是凈額法？
分析：收入總額法和凈額法確認(rèn)的主要判斷依據(jù)是交易過(guò)程中A公司能否控制合同標(biāo)的資產(chǎn)，即黃金在交付最終客戶前，A公司是否控制該黃金。判斷A公司是否能控制黃金時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017年修訂）》第三十四條的規(guī)定判斷A公司在該交易中是主要責(zé)任人還是代理人。在A公司持有存貨期間是否實(shí)質(zhì)性地享有或承擔(dān)其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即“一般存貨風(fēng)險(xiǎn)”，特別是公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、呆滯積壓風(fēng)險(xiǎn)；能否自主決定采購(gòu)和銷(xiāo)售交易對(duì)象以及交易價(jià)格等。
目前A公司銷(xiāo)售黃金存在兩種方式：
方式一是A公司從黃金交易所采購(gòu)黃金并提貨后再銷(xiāo)售給其他企業(yè)，銷(xiāo)售價(jià)格在其采購(gòu)價(jià)格的基礎(chǔ)上加成一定比例。在黃金實(shí)物交付最終客戶前，其價(jià)值變動(dòng)、實(shí)物滅失風(fēng)險(xiǎn)均由A公司承擔(dān)，說(shuō)明A公司實(shí)際控制了該黃金。在這種交易方式下，A公司屬于主要責(zé)任人并承擔(dān)了黃金持有期間其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，其銷(xiāo)售收入應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)。
方式二是A公司與客戶簽訂代理購(gòu)買(mǎi)貴金屬合同，合同約定了貴金屬的種類、規(guī)格、數(shù)量和提貨日期等，價(jià)格按照約定日期黃金交易所的成交價(jià)格加一定比例手續(xù)費(fèi)確定?？蛻糁苯訌慕灰姿付ǖ膫}(cāng)庫(kù)提貨，在此之前A公司并不承擔(dān)價(jià)值變動(dòng)、實(shí)物滅失風(fēng)險(xiǎn)，因此并未實(shí)際控制相關(guān)的存貨。在這種交易方式下，A公司在交易中屬于代理人角色，銷(xiāo)售收入應(yīng)當(dāng)按凈額法確認(rèn)，即只確認(rèn)代理手續(xù)費(fèi)收入。
案例二、某化工企業(yè)B公司貴金屬催化劑的銷(xiāo)售和加工
（一）背景
B公司主要從事貴金屬催化劑的研發(fā)與生產(chǎn)、催化應(yīng)用技術(shù)的研究開(kāi)發(fā)、廢舊貴金屬催化劑的回收及再加工等業(yè)務(wù)。公司貴金屬催化劑產(chǎn)品以鉑族金屬（鉑、鈀、釕、銠、銥等）為催化活性組分，由于鉑族金屬價(jià)值較高且可回收循環(huán)利用的特點(diǎn)，而公司同時(shí)具有生產(chǎn)銷(xiāo)售催化劑產(chǎn)品和回收廢舊催化劑提煉貴金屬原料的能力，因此B公司在銷(xiāo)售催化劑產(chǎn)品的同時(shí)還開(kāi)展廢舊催化劑回收的業(yè)務(wù)，包括向客戶采購(gòu)使用過(guò)的廢舊催化劑。在與客戶長(zhǎng)年的合作過(guò)程中還逐步形成了催化劑加工服務(wù)業(yè)務(wù)模式。
在銷(xiāo)售的模式下，B公司于產(chǎn)品移交給客戶并初步驗(yàn)收合格后確認(rèn)收入。公司考慮貴金屬成本，人工輔料成本及合理利潤(rùn)等因素對(duì)貴金屬催化劑進(jìn)行定價(jià)。貴金屬成本等于催化劑產(chǎn)品中的貴金屬數(shù)量乘以貴金屬單價(jià)，貴金屬價(jià)格以合同簽訂日中國(guó)金屬資訊網(wǎng)上的平均單價(jià)為參考確定。在銷(xiāo)售的模式下，催化劑產(chǎn)品控制權(quán)全部轉(zhuǎn)移給客戶，銷(xiāo)售收入全額確認(rèn)，廢舊催化劑采購(gòu)獨(dú)立于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)分開(kāi)核算。
在加工的模式下，僅核算加工服務(wù)收入，不包含貴金屬原材料。由于貴金屬催化劑產(chǎn)品中的主要原材料貴金屬價(jià)值重大，自身不參與化學(xué)反應(yīng)，具備可回收循環(huán)使用的特點(diǎn)，因此公司貴金屬催化劑加工服務(wù)中又形成了客戶提供貴金屬（來(lái)料加工）和公司代墊貴金屬（墊料加工）兩種模式：
來(lái)料加工是貴金屬催化劑加工服務(wù)中較為常見(jiàn)的模式，下游客戶提供廢舊催化劑或貴金屬原材料交由催化劑生產(chǎn)廠商加工為催化劑產(chǎn)品并支付加工費(fèi)，形成貴金屬催化劑加工服務(wù)中的來(lái)料加工模式。
墊料加工業(yè)務(wù)系由公司先行使用自有貴金屬原材料進(jìn)行生產(chǎn)并安排發(fā)貨，客戶在使用貴金屬催化劑后，將失去活性的催化劑進(jìn)行收集并返還給公司，公司通過(guò)對(duì)所含的貴金屬進(jìn)行回收，回收出的貴金屬作為原材料入庫(kù)并投入下一輪的生產(chǎn)活動(dòng)當(dāng)中。
（二）問(wèn)題及分析
1、來(lái)料加工收到的貴金屬是否應(yīng)作為公司的存貨核算？
分析：來(lái)料金屬為客戶委托B公司加工產(chǎn)品而暫存于公司的貴金屬，公司承擔(dān)加工生產(chǎn)并向客戶交付催化劑產(chǎn)品的義務(wù)。公司在持有該等貴金屬期間，并不享有或承擔(dān)其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即“一般存貨風(fēng)險(xiǎn)”，包括公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和呆滯積壓風(fēng)險(xiǎn)，亦不享有處置權(quán)或?qū)ν怃N(xiāo)售的定價(jià)權(quán)，公司按來(lái)料加工合同承擔(dān)相應(yīng)的貴金屬丟失和賠償風(fēng)險(xiǎn)僅是對(duì)客戶的一般保護(hù)性條款。因此來(lái)料貴金屬于不符合資產(chǎn)的定義，不應(yīng)當(dāng)作為B公司的存貨核算。
2、墊料加工業(yè)務(wù)中，墊出的貴金屬是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入？相關(guān)貴金屬是否具有金融資產(chǎn)屬性并按照公允價(jià)值計(jì)量？
分析：B公司與客戶的合同中約定客戶負(fù)有返還墊料加工所使用貴金屬的義務(wù)，公司仍然承擔(dān)了貴金屬價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬，墊料加工所使用的貴金屬的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，因此不應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：（1）從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（2）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；（3）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具；（4）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。公司持有墊料貴金屬的目的是為了生產(chǎn)加工催化劑產(chǎn)品且非進(jìn)行交易性投資，因此屬于存貨，而不屬于金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)列報(bào)于存貨項(xiàng)目下的“周轉(zhuǎn)材料”中并按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。
3、在銷(xiāo)售給下游客戶催化劑產(chǎn)品的同時(shí)，采購(gòu)客戶已使用的廢舊貴金屬催化劑，該類業(yè)務(wù)與加工業(yè)務(wù)有什么區(qū)別？是否應(yīng)當(dāng)采用凈額法確認(rèn)收入？
分析：為了加強(qiáng)與客戶之間的業(yè)務(wù)合作，B公司針對(duì)部分客戶，在開(kāi)展催化劑產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的同時(shí)，采購(gòu)客戶已使用的廢舊催化劑并進(jìn)行貴金屬原材料回收提純。銷(xiāo)售和采購(gòu)分別按照合同簽訂日貴金屬的公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格定價(jià)，不存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，廢舊催化劑回收提純的貴金屬所有權(quán)歸公司，作為原材料投入循環(huán)生產(chǎn)。在加工業(yè)務(wù)中，也存在貴金屬原材料的實(shí)物轉(zhuǎn)移，但在整個(gè)交易過(guò)程中，貴金屬原材料的控制權(quán)未發(fā)生變化，始終保留于公司（墊料加工）或客戶（來(lái)料加工），這就是銷(xiāo)售同時(shí)采購(gòu)廢舊料業(yè)務(wù)模式與加工業(yè)務(wù)模式的本質(zhì)區(qū)別。
在廢舊貴金屬催化劑回收業(yè)務(wù)中，交易雙方均享有自主決策權(quán)，即客戶生產(chǎn)線替換 的廢舊催化劑，可自主選擇向B公司或第三方銷(xiāo)售。同時(shí)，B公司也根據(jù)自身循環(huán)加工能力和貴金屬市場(chǎng)價(jià)格走勢(shì)等因素，自主決策是否向客戶采購(gòu)相關(guān)廢舊催化劑，交易雙方?jīng)]有強(qiáng)制回收約定。從產(chǎn)品銷(xiāo)售合同看，貴金屬的所有權(quán)及控制權(quán)隨著產(chǎn)品的交付發(fā)生轉(zhuǎn)移，且銷(xiāo)售合同未約定強(qiáng)制回收廢舊貴金屬的條款；從廢舊催化劑采購(gòu)合同看，B公司向客戶采購(gòu)廢舊貴金屬是雙方根據(jù)各自商業(yè)需求自主達(dá)成的交易，獨(dú)立于產(chǎn)品銷(xiāo)售合同。由于B公司與客戶之間的產(chǎn)品銷(xiāo)售與廢舊催化劑采購(gòu)并不互為前提和條件，屬于兩項(xiàng)獨(dú)立的交易，因此根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定采用總額法核算。
案例三、某化工企業(yè)C公司EO裝置使用白銀催化劑的會(huì)計(jì)核算
（一）背景
C公司是一家從事先進(jìn)高分子材料及特種化學(xué)品的研發(fā)、生產(chǎn)與銷(xiāo)售的企業(yè)。目前以甲醇為主要原料，生產(chǎn)高附加值產(chǎn)品的烯烴深加工產(chǎn)業(yè)鏈，運(yùn)行有DMTO 裝置、環(huán)氧乙烷（EO）等多套先進(jìn)裝置，其中，DMTO 裝置以甲醇為主要原料生產(chǎn)乙烯、EO 裝置以乙烯為主要原料生產(chǎn)環(huán)氧乙烷。EO裝置使用的白銀催化劑采購(gòu)自海外供應(yīng)商，按照催化劑生產(chǎn)需要，C公司委托該供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)白銀并制成白銀催化劑。催化劑有效經(jīng)濟(jì)產(chǎn)能期限為36個(gè)月，使用期間白銀不會(huì)將發(fā)生損耗，剩余白銀可進(jìn)行回收和出售，但回收過(guò)程預(yù)計(jì)會(huì)有6%的損耗。
（二）問(wèn)題及分析
1、白銀催化劑是否屬于固定資產(chǎn)？
分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》第三條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的特征包括“第一，固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供 勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有；第二，固定資產(chǎn)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度；第三，固定資產(chǎn)為有形資產(chǎn)”。 根據(jù)上述規(guī)定，白銀符合固定資產(chǎn)的定義及特征，但也不同于一般的固定資產(chǎn)，由于白銀在使用過(guò)程中并不發(fā)生價(jià)值折耗，故可以將白銀可回收部分作為一項(xiàng)特殊的長(zhǎng)期資產(chǎn)在報(bào)表中列報(bào)于其他非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目；催化劑扣除可收回白銀價(jià)值的部分均會(huì)隨著EO裝置運(yùn)行而且產(chǎn)生價(jià)值的折耗，因此可以作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用列報(bào)。具體會(huì)計(jì)核算方法是：將白銀的采購(gòu)成本、加工費(fèi)、關(guān)稅及運(yùn)費(fèi)之和扣減白銀可收回部分（約為白銀采購(gòu)成本的 94%）記入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，白銀殘值記入其他非流動(dòng)資產(chǎn)。
2、白銀催化劑如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？
分析：白銀催化劑在使用 36 個(gè)月后，其催化活性會(huì)出現(xiàn)顯著下降，影響催化效率，因而催化劑有效經(jīng)濟(jì)產(chǎn)能年限為 3 年。計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的白銀催化劑攤銷(xiāo)按產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷(xiāo)，在其 3 年有效經(jīng)濟(jì)產(chǎn)能期限內(nèi)，按投入使用后環(huán)氧乙烷產(chǎn)品的產(chǎn)量進(jìn)行攤銷(xiāo)。
可回收白銀計(jì)入其他非流動(dòng)資產(chǎn)，該部分不進(jìn)行攤銷(xiāo)。雖然這些白銀屬于貴金屬，有金融資產(chǎn)的屬性，但C公司持有該資產(chǎn)目的是生產(chǎn)環(huán)氧乙烷之用，因此不適用金融工具準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，期末進(jìn)行減值測(cè)試，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 在有效經(jīng)濟(jì)產(chǎn)能期限滿后，公司可以對(duì)白銀回收部分進(jìn)行處置出售，出售價(jià)與其他非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入資產(chǎn)處置損益。
案例四、某黃金工藝品生產(chǎn)企業(yè)E公司的黃金租賃業(yè)務(wù)
（一）背景
E公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為貴金屬工藝品的研發(fā)設(shè)計(jì)、外包生產(chǎn)和銷(xiāo)售。貴金屬工藝品是以金、銀等貴金屬為載體，通過(guò)創(chuàng)意設(shè)計(jì)和現(xiàn)代工藝將貴金屬與傳統(tǒng)文化融合而成的文化創(chuàng)意產(chǎn)品。公司產(chǎn)品的主要原料是黃金和白銀等貴金屬。E公司目前黃金原材料來(lái)源主要有兩種方式：一是向上海黃金交易所采購(gòu)；二是通過(guò)銀行的黃金租賃業(yè)務(wù)取得黃金原材料。其中黃金租賃業(yè)務(wù)主要是E公司向銀行借入標(biāo)準(zhǔn)黃金作為原材料用于加工周轉(zhuǎn)，當(dāng)租借到期后，以原合同約定的黃金成色和數(shù)量向銀行歸還 ，歸還用的黃金來(lái)源一般為向上海黃金交易所購(gòu)入或者以自有庫(kù)存黃金。在租借黃金期間內(nèi)，貨權(quán)借取和歸還的轉(zhuǎn)移通過(guò)上海黃金交易所系統(tǒng)劃轉(zhuǎn)。黃金租賃一般按約定的租借費(fèi)率向銀行支付租賃費(fèi)。
（二）問(wèn)題及分析
1、黃金租賃形成公司對(duì)銀行的負(fù)債應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)和計(jì)量？
分析：E公司與銀行簽訂黃金租賃合同，從而與銀行形成債務(wù)關(guān)系，公司負(fù)有未來(lái)償還義務(wù)，因此應(yīng)初始確認(rèn)為金融負(fù)債。在合同到期時(shí)，無(wú)論公司以市場(chǎng)購(gòu)入的黃金還是以歸還日黃金現(xiàn)貨市場(chǎng)價(jià)格等值的貨幣歸還，未來(lái)需償付負(fù)債的公允價(jià)值均將面臨黃金價(jià)格的波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（2017 年修訂）第二十三條規(guī)定，該黃金借貸合同為混合工具，即債務(wù)主合同中嵌入了一項(xiàng)隨著黃金市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)而變動(dòng)的衍生工具，其經(jīng)濟(jì)特征類似于未來(lái)以不確定價(jià)格買(mǎi)入黃金的凈額結(jié)算的遠(yuǎn)期合同，E公司可以選擇將黃金借貸合同這一混合工具整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
2、租入的黃金資產(chǎn)如何確認(rèn)？
分析：如果企業(yè)租入黃金是為生產(chǎn)加工后出售，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》第三條“存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等”，此時(shí)租入的黃金應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，按照成本與市價(jià)孰低計(jì)量。
如果企業(yè)租入黃金不以生產(chǎn)加工后出售為目的，而是為賺取或抵消黃金價(jià)格的變動(dòng)，根據(jù)市場(chǎng)情況決定持有或出售變現(xiàn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017年修訂）第八條“對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項(xiàng)目的合同，除了企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售或者使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同視金融工具，適用本準(zhǔn)則”，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)用指南2018》中“以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項(xiàng)目的合同可能有以下情況：……（2）合同條款沒(méi)有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對(duì)類似合同以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過(guò)交換金融工具進(jìn)行結(jié)算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標(biāo)的（如貴金屬）之后在短期內(nèi)將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤(rùn)的慣例……符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同?！贝藭r(shí)黃金屬于一項(xiàng)金融工具，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。
E公司目前租入的黃金全部是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，因此不屬于金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨。
案例五、某黃金珠寶企業(yè)F公司持有黃金T+D合約
（一）背景
F公司為上海黃金交易所會(huì)員，交易所為會(huì)員提供黃金現(xiàn)貨延期交收（T+D）業(yè)務(wù)，即交易者以分期付款方式進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)，可選擇合約交易日當(dāng)天交割，也可以延期交割，同時(shí)引入延期補(bǔ)償費(fèi)機(jī)制來(lái)平抑供求矛盾的一種期貨交易模式。這種交易模式能夠?yàn)楫a(chǎn)金與用金企業(yè)提供套期保值功能，還能夠滿足投資者的投資需求，并且投資成本小，市場(chǎng)流動(dòng)性高；同時(shí)還為投資者提供了賣(mài)空機(jī)制，為投資者提供了一個(gè)交易平臺(tái)，較宜適合投資理財(cái)。交易所為了有利于風(fēng)險(xiǎn)控制，每日進(jìn)行結(jié)算。每日交易結(jié)束后，按照全部持倉(cāng)計(jì)算應(yīng)凍結(jié)的首付款。并根據(jù)當(dāng)日結(jié)算價(jià)，計(jì)算當(dāng)日持倉(cāng)的全部盈虧，當(dāng)日持倉(cāng)盈虧發(fā)生實(shí)際的資金劃轉(zhuǎn)，盈虧金額劃入或劃出投資者資金賬戶。盈利者可以提取利潤(rùn)，虧損者要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)，補(bǔ)足資金。
F公司出于對(duì)黃金原材料的需求，同時(shí)也為了平抑黃金價(jià)格波動(dòng)對(duì)公司庫(kù)存成本以及未來(lái)采購(gòu)成本的影響，參與金交所的黃金T+D業(yè)務(wù)，多頭和空頭交易均有。
（二）問(wèn)題和分析
1、黃金T+D業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？
分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017年修訂）》第八條：“對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項(xiàng)目的合同，除了企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同視同金融工具，適用本準(zhǔn)則?！?/span>
該條“除外”情形如企業(yè)采購(gòu)存貨、銷(xiāo)售商品等，原材料或產(chǎn)成品作為非金融項(xiàng)目，企業(yè)采購(gòu)或銷(xiāo)售合同簽訂時(shí)間與原材料或產(chǎn)成品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間可能不同、合同約定價(jià)格與控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)原材料或產(chǎn)成品的市場(chǎng)價(jià)格也可能不同。但此時(shí)由于企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售要求簽訂并旨在取得原材料以供生產(chǎn)或交付庫(kù)存商品，因此按照存貨準(zhǔn)則或收入準(zhǔn)則進(jìn)行處理，而不適用金融工具準(zhǔn)則。在一份銷(xiāo)售合同約定按交割時(shí)點(diǎn)的市價(jià)結(jié)算時(shí)，若持倉(cāng)盈利（資產(chǎn)負(fù)債表日市價(jià)高于合同生效日市價(jià)），則該盈利體現(xiàn)在轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)當(dāng)期的損益中；若持倉(cāng)虧損（資產(chǎn)負(fù)債表日市價(jià)低于合同生效日市價(jià)），則應(yīng)計(jì)算存貨可變現(xiàn)凈值，若低于賬面價(jià)值則應(yīng)考慮計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
該“除外”情形要求的核心條件是相關(guān)合同旨在收取或交付非金融項(xiàng)目。在《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量〉應(yīng)用指南2018》中進(jìn)一步列舉了常見(jiàn)情形的處理意見(jiàn)：“以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項(xiàng)目的合同可能有以下情況：（1）合同條款允許合同一方以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過(guò)交換金融工具結(jié)算。（2）合同條款沒(méi)有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對(duì)類似合同以現(xiàn)金或其他金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過(guò)交換金融工具進(jìn)行結(jié)算的慣例。（3）企業(yè)具有收到合同標(biāo)的（貴金屬）之后短期內(nèi)將其再次出售以從短期波動(dòng)中獲取利潤(rùn)的慣例。（4）作為合同標(biāo)的的非金融項(xiàng)目易于轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。
符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同，因此屬于本準(zhǔn)則的范圍。
對(duì)于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行評(píng)估以確定其是否為按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同?！?/span>
本案例中，F(xiàn)公司雖然主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)加工和銷(xiāo)售以黃金為原材料的產(chǎn)品，但是其持有的T+D合約目的是為了對(duì)持有的存貨的市場(chǎng)價(jià)格或未來(lái)采購(gòu)價(jià)格波動(dòng)進(jìn)行套期保值，幾乎全部是以反向合約平倉(cāng)結(jié)束，符合前述（2）所述情形，即不屬于適用金融工具準(zhǔn)則的“除外”情形。因此F公司應(yīng)按照金融工具準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)合約形成的衍生金融工具的公允價(jià)值波動(dòng)進(jìn)行計(jì)量，在期末資產(chǎn)負(fù)債表上反映該衍生工具形成的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負(fù)債的余額，同時(shí)在利潤(rùn)表中體現(xiàn)出公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響，平倉(cāng)時(shí)做反向處理。
三、貴金屬在生產(chǎn)銷(xiāo)售過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算方法總結(jié)
（一）由于貴金屬有工業(yè)原材料和投資性產(chǎn)品的雙重屬性，因此在涉及貴金屬交易時(shí)，首先須區(qū)分貴金屬持有和交易的目的，從而判斷適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)按照預(yù)定的購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項(xiàng)目的合同不適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，而應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對(duì)于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過(guò)交換金融工具結(jié)算的買(mǎi)入或賣(mài)出非金融項(xiàng)目的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同視同金融工具，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。簡(jiǎn)言之，如果持有或交易貴金屬的目的僅是用于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則與其他非金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理并無(wú)差異，均以取得時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本初始計(jì)量，以成本與可回收金額孰低進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；如果持有或交易貴金屬的目的是為了投資、套期保值，則適用于金融工具準(zhǔn)則，確認(rèn)金融資產(chǎn)（負(fù)債），以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益。
（二）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的貴金屬制品（包括含貴金屬的其他資產(chǎn)）在交易過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)依據(jù)貴金屬控制權(quán)是否實(shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)移而確定相關(guān)資產(chǎn)和收入的確認(rèn)。如果控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)按照包含貴金屬價(jià)值的交易總額確認(rèn)資產(chǎn)和收入；如果貴金屬的控制權(quán)未實(shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)移（如：來(lái)料加工等），應(yīng)當(dāng)以不包含貴金屬價(jià)值的凈額確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)不變。
本文作者：
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苗策 |
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信永中和審計(jì)（消費(fèi)品和工業(yè)產(chǎn)品行業(yè)線）合伙人，先后在央企和會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作近三十年，主要專注領(lǐng)域在化工、醫(yī)藥和機(jī)械制造業(yè)的審計(jì)和咨詢。 |
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