“以數(shù)治稅”背景下涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)的困境與破局

       編者按：2021年3月24日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，《意見(jiàn)》提出“著力建設(shè)以服務(wù)納稅人繳費(fèi)人為中心、以發(fā)票電子化改革為突破口、以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動(dòng)力的具有高集成功能、高安全性能、高應(yīng)用效能的智慧稅務(wù)”，“實(shí)現(xiàn)從‘以票管稅’向‘以數(shù)治稅’分類精準(zhǔn)監(jiān)管轉(zhuǎn)變”。這不僅提升稅收現(xiàn)代化水平，顯然也將引領(lǐng)涉稅服務(wù)行業(yè)的發(fā)展，改變涉稅行業(yè)提供服務(wù)的思路。

       一、從“紙票”到“電票”推動(dòng)征管理念的革新

       為什么《意見(jiàn)》提出要將發(fā)票電子化改革為智慧稅務(wù)的突破口？“以票管稅”向“以數(shù)治稅”到底又應(yīng)該怎么轉(zhuǎn)？

       筆者認(rèn)為，“以票管稅”與“以數(shù)治稅”并不是完全割裂的概念，而是一種遞進(jìn)演變的關(guān)系?！耙詳?shù)治稅”是一個(gè)包含了“以票管稅”的多維度稅收治理體系，或者是“以數(shù)治稅”體系中本身就包含了更高級(jí)的“以票管稅”。為何這樣講呢？

       發(fā)票作為一種證明交易活動(dòng)的憑證，其本身就是一張紙，并沒(méi)有任何價(jià)值。其價(jià)值體現(xiàn)在發(fā)票上所承載的交易信息可以作為國(guó)家稅收征管的抓手，通過(guò)對(duì)發(fā)票信息的讀取，可以將交易要素轉(zhuǎn)化為征稅的稅收信息。一張傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票上的信息至少可以轉(zhuǎn)化為以下稅收信息：

       1.涉稅事項(xiàng)的產(chǎn)生。雖然說(shuō)產(chǎn)生涉稅事項(xiàng)未必開(kāi)具發(fā)票，但應(yīng)該可以說(shuō)開(kāi)具發(fā)票必然產(chǎn)生涉稅事項(xiàng)。哪怕只是一張不征稅發(fā)票，也涉及到相應(yīng)的稅務(wù)處理。

       2.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。同理，盡管各稅種的納稅義務(wù)時(shí)間未必與發(fā)票開(kāi)具時(shí)間完全一致，但是在征稅信息不易掌握或嚴(yán)重缺失的情況下，憑借發(fā)票這種交易憑證所載的信息征稅成為一種制度與實(shí)踐的共同選擇，比如，在現(xiàn)行增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間判斷中就有一條明確規(guī)定：先開(kāi)具發(fā)票的，以發(fā)票開(kāi)具的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)。

       3.納稅主體。發(fā)票上所載的交易雙方信息，成為判斷納稅主體的重要依據(jù)。一張發(fā)票上的銷售方往往是增值稅、企業(yè)所得稅的納稅人；但當(dāng)銷售方為個(gè)人時(shí)，購(gòu)買方作為支付所得的一方又成為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人；同時(shí)，購(gòu)銷雙方通常又都是印花稅共同的納稅人。

       4.征稅對(duì)象。發(fā)票上所載的貨物、服務(wù)信息體現(xiàn)了交易行為的具體內(nèi)容，也為對(duì)“什么”征稅提供了信息。

       在過(guò)往的稅收征管環(huán)境中，作為納稅人的一方處于對(duì)應(yīng)稅行為的信息優(yōu)勢(shì)方，而相對(duì)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)是處于對(duì)稅收政策的信息優(yōu)勢(shì)方。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于發(fā)票這種記錄交易信息憑證所實(shí)施的稅收征管，是在抓住少數(shù)關(guān)鍵有效信息，應(yīng)當(dāng)說(shuō)是效率的。但是，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和技術(shù)革新，傳統(tǒng)“以票管稅”的稅收征管規(guī)則流于形式化，將傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票作為征稅的重要甚至唯一依據(jù)已經(jīng)飽受詬病。其核心在于傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票所記載的信息已經(jīng)不能適用日趨復(fù)雜和完善的稅制要求，簡(jiǎn)言之，就是信息不夠了。

       筆者認(rèn)為，“以數(shù)治稅”的核心是首先要解決“數(shù)從哪里來(lái)”的問(wèn)題。“數(shù)”是稅收治理的依據(jù)基礎(chǔ)，用于稅收治理的“數(shù)”，其安全、可靠、完整、全面、持續(xù)必須保證，如果不能解決這個(gè)問(wèn)題，恐怕基于此之上的稅收治理也就無(wú)從談起。這個(gè)時(shí)候，“電票”就成為一個(gè)有力的抓手。

       首先，歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們，“以票管稅”在一定程度上是管用的，發(fā)票可以成為“數(shù)”的重要載體。

       其次，發(fā)票作為日常交易的重要憑證已經(jīng)成為一種交易習(xí)慣和市場(chǎng)共識(shí)，并且藉由這種通過(guò)發(fā)票打造的聯(lián)系購(gòu)銷雙方的稅收管理的生態(tài)閉環(huán)已經(jīng)深入人心，甚至索要發(fā)票已經(jīng)成為民眾“護(hù)稅”的主動(dòng)行為?；诖?，“電票”成為了連接“以票管稅”邁向“以數(shù)治稅”的重要橋梁。

       最后，從“電票”于稅收治理的重要作用而言，降低開(kāi)票成本、提高開(kāi)票效率并不是核心，其核心是“電票”所蘊(yùn)含的稅收信息呈現(xiàn)突飛猛進(jìn)的增長(zhǎng)。眾所周知，傳統(tǒng)“紙票”，票面記載內(nèi)容就是其所反映的信息的全部，而在“電票”上，除了票面肉眼可見(jiàn)的信息外，還通過(guò)數(shù)據(jù)電文包含著其他信息。結(jié)合相關(guān)已知信息，目前“電票”所蘊(yùn)含的發(fā)票要素已經(jīng)超過(guò)200項(xiàng)，其中：基本要素有納稅人名稱、商品名稱及代碼、規(guī)格型號(hào)、單價(jià)、金額、稅額等；特定要素有開(kāi)具特定行業(yè)、特定品目的電子發(fā)票所必須填開(kāi)的要素，比如貨物運(yùn)輸服務(wù)需要填寫運(yùn)輸起始地等。根據(jù)所屬行業(yè)特點(diǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，納稅人還可以自行增加發(fā)票附加要素。

       筆者認(rèn)為，“以票管稅”到“以數(shù)治稅”，從“票”到“數(shù)”是技術(shù)的演進(jìn)，從“管”到“治”是理念的變革。這些發(fā)票要素為稅收征管提供了覆蓋面更廣、顆粒度更細(xì)、內(nèi)容更加充實(shí)的信息，由此帶來(lái)更加豐富的稅收治理思路。

       此外，與“電票”配套的“稅務(wù)數(shù)字賬戶”，可對(duì)全量發(fā)票數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)歸集，讓這個(gè)賬戶本身成為一個(gè)“數(shù)”的集合。筆者大膽設(shè)問(wèn)，這個(gè)賬戶未來(lái)僅僅是歸集發(fā)票數(shù)據(jù)嗎？此外，“樂(lè)企直連”將發(fā)票開(kāi)具與企業(yè)自有系統(tǒng)連接，其所帶來(lái)的是進(jìn)一步將“數(shù)”的獲取穿透到原始的生成層面，事實(shí)上是打通了從經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)到發(fā)票信息的自動(dòng)生成，減少了在人為開(kāi)具發(fā)票過(guò)程中對(duì)“數(shù)”的過(guò)濾和調(diào)整，這都為稅收治理中可靠的“數(shù)”提供了保障。所謂管理，是作為管理方對(duì)被管理方一種單方面的行為施加。而作為治理，是一種多方參與的行為，這不僅僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人共治，還將協(xié)同的范圍擴(kuò)展到了交易的相對(duì)方以及其他相關(guān)方?？梢哉f(shuō)，在“以數(shù)治稅”的模式下，所有可用“數(shù)”的產(chǎn)生方都將影響到稅收的結(jié)果。

       二、由“申報(bào)”到“確認(rèn)”引起雙方角色的轉(zhuǎn)換

       據(jù)悉，在“智慧稅務(wù)”下，納稅可以實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)自動(dòng)提取數(shù)據(jù)、自動(dòng)計(jì)算稅額、自動(dòng)預(yù)填申報(bào)，納稅人繳費(fèi)人確認(rèn)或補(bǔ)正后即可線上提交。這就將納稅人自行申報(bào)的模式改為稅務(wù)機(jī)關(guān)算稅、納稅人確認(rèn)的模式。

       縱觀納稅繳稅的歷程，完成從“收稅”到“報(bào)稅”再到“算稅”的演變。所謂“收稅”，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)上門查賬核稅；所謂“報(bào)稅”，就是納稅人自行申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)驗(yàn)表檢查；所謂“算稅”就是稅務(wù)機(jī)關(guān)算稅、納稅人確認(rèn)。我們可以發(fā)現(xiàn)，在這種演變過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于從主動(dòng)到被動(dòng)再到主動(dòng)的情況。在上門“收稅”中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是主動(dòng)的。而在“報(bào)稅”階段時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是相對(duì)被動(dòng)的，這是由于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在數(shù)量上并不對(duì)等，已經(jīng)無(wú)法支持稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行逐戶上門收稅，此時(shí)只能轉(zhuǎn)換為納稅人自行申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的模式。

       如前所述，在以往的稅收征管中，作為納稅人的一方處于對(duì)應(yīng)稅行為和自身的經(jīng)營(yíng)情況是信息的優(yōu)勢(shì)方，而納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的納稅申報(bào)材料是一種被加工的信息，它已經(jīng)脫離了原始的“數(shù)”。并且，在整個(gè)納稅信息的加工過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是沒(méi)有參與的。稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要工作是在受理納稅申報(bào)后再通過(guò)其掌握的信息對(duì)納稅信息進(jìn)行驗(yàn)算和檢查。

       當(dāng)演變到稅務(wù)機(jī)關(guān)“自動(dòng)算稅”的程度，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)在納稅信息的加工形成過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)成為了主導(dǎo)的一方。這表明，在這個(gè)階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)納稅信息處于與納稅人自身對(duì)等甚至更加優(yōu)勢(shì)的地位。這是由于除了已知由發(fā)票信息、納稅人財(cái)務(wù)信息等轉(zhuǎn)化的稅收信息外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還將通過(guò)各種數(shù)據(jù)獲取、共享機(jī)制保障涉稅必要信息獲取，以至于會(huì)出現(xiàn)“稅務(wù)機(jī)關(guān)比你更了解你”的情況。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，目前在很多領(lǐng)域，數(shù)字化正在加快推進(jìn)。與稅收治理相關(guān)的各種金融、財(cái)產(chǎn)、運(yùn)輸數(shù)據(jù)已經(jīng)形成了高度集成，“數(shù)”的互聯(lián)互通使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠獲得更多的信息充分驗(yàn)證納稅人交易的真實(shí)性以及納稅是否符合征管規(guī)則。

       筆者認(rèn)為，相較于之前，納稅人將面臨更多挑戰(zhàn)。因?yàn)樵凇白詣?dòng)算稅”情形下，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位出現(xiàn)了對(duì)調(diào)，納稅信息由稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)生成，納稅人不再參與，納稅人需要在納稅信息生成后進(jìn)行驗(yàn)算、檢查、確認(rèn)。何為驗(yàn)算？那就是再算一次。如果雙方的結(jié)果一致，直接確認(rèn)；如果雙方的結(jié)果不一致，那就必須找差異、找原因，并積極解決它。所以，在“自動(dòng)算稅”模式下，雖然高效化解征納雙方在納稅信息上的分歧，能夠有效避免“納稅僥幸行為”，提高征管效率。但是，這種模式本質(zhì)上并未消除納稅人的計(jì)算工作，因?yàn)榇_認(rèn)稅款的前提，一定是驗(yàn)算一次。并且，這是在不明白對(duì)方解題步驟和參考信息但已經(jīng)給出一個(gè)“參考答案”的基礎(chǔ)上，需要按自己的想法再算一次。

       我們大膽假設(shè)一下，不同于納稅人自行計(jì)算層層審批繳納稅款。在“自動(dòng)算稅”下，當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員拿到一個(gè)系統(tǒng)計(jì)算出來(lái)的結(jié)果，但是卻無(wú)法告知你計(jì)算的過(guò)程，作為老板的你，敢拍板繳稅嗎？如果不清楚“數(shù)”的來(lái)源以及“自動(dòng)算稅”的計(jì)算邏輯，還能夠把企業(yè)稅務(wù)管理工作做好嗎？

       三、信息不對(duì)稱消除帶來(lái)的“去中間層”

       如果說(shuō)前面說(shuō)的那些更多是增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的了解，那么，在“智慧稅務(wù)”下也會(huì)進(jìn)一步增強(qiáng)納稅人對(duì)稅收信息的掌握。通過(guò)電子化的信息推送，使得納稅人更加高效、精準(zhǔn)地掌握稅收征管操作辦法和相關(guān)稅收政策，這也會(huì)使納稅人在稅收政策信息上處于與稅務(wù)機(jī)關(guān)更加對(duì)等的地位。

       此外，在“智慧稅務(wù)”變革下可能會(huì)推動(dòng)稅制本身的進(jìn)一步簡(jiǎn)化，因?yàn)樵綇?fù)雜的稅制就會(huì)帶來(lái)越多個(gè)性化的稅務(wù)結(jié)果，而這都不利于“自動(dòng)算稅”的有效實(shí)施。將絕大部分交易行為的稅收規(guī)則簡(jiǎn)化甚至設(shè)計(jì)為極簡(jiǎn)，只保留部分特殊交易適用必要的相對(duì)復(fù)雜的規(guī)則，這才符合稅收高效治理的需求。這一系列變化都會(huì)使得征納雙方進(jìn)一步消除與對(duì)方的信息不對(duì)稱，而信息不對(duì)稱消除所帶來(lái)的一個(gè)后果，就是“去中間層”。

       筆者認(rèn)為，處于聯(lián)系納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)中間地位的涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)，至少有三類業(yè)務(wù)將受到極大沖擊：一是基于信息不對(duì)稱優(yōu)勢(shì)下的涉稅信息供給，如稅收政策的提供和解讀；二是促進(jìn)納稅便利化的事務(wù)性服務(wù)，如大多數(shù)稅務(wù)代理；三是基于“報(bào)稅”模式下的計(jì)算服務(wù)，如大多數(shù)的傳統(tǒng)稅費(fèi)審核服務(wù)。這其中需要重點(diǎn)說(shuō)明的是傳統(tǒng)稅費(fèi)審核服務(wù)，既然文章已經(jīng)提到稅務(wù)機(jī)關(guān)“自動(dòng)算稅”模式本質(zhì)上并未消除納稅人的計(jì)算工作，那為什么服務(wù)機(jī)構(gòu)的這類業(yè)務(wù)會(huì)受到?jīng)_擊呢？

       這是因?yàn)樵诙悇?wù)機(jī)關(guān)“自動(dòng)算稅”下，納稅人計(jì)算稅款的底層邏輯發(fā)生了根本變化。傳統(tǒng)的稅款計(jì)算和審核是基于財(cái)務(wù)信息，由財(cái)務(wù)報(bào)表及會(huì)計(jì)憑證為基礎(chǔ)形成納稅申報(bào)表的加工過(guò)程。而在“自動(dòng)算稅”模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款計(jì)算過(guò)程是基于多渠道多形式多類型的“數(shù)”的綜合作用。二者在本質(zhì)上就有區(qū)別，一個(gè)是對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行稅務(wù)的“再加工”，一個(gè)可以說(shuō)是相對(duì)獨(dú)立的“稅務(wù)核算體系”。在這種情況下，再用傳統(tǒng)的“財(cái)務(wù)核算+納稅調(diào)整”思維來(lái)做工作，可能已經(jīng)不適合。

       四、“稅務(wù)核算體系”何以成？

       我們現(xiàn)在可知：站在財(cái)務(wù)核算的角度，其目的本身是為了反映財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，與稅務(wù)核算計(jì)算稅款的本質(zhì)不同；在主體方面，財(cái)務(wù)核算的主體又未必與納稅主體相同。筆者設(shè)想，在“以數(shù)治稅”背景下會(huì)出現(xiàn)一套相對(duì)獨(dú)立的“稅務(wù)核算體系”，這套體系依然與納稅人的財(cái)務(wù)核算體系存在密切關(guān)聯(lián)，但它又將脫離財(cái)務(wù)核算體系對(duì)稅款核算的限制。

       “以數(shù)治稅”是將各種可用于稅收征管的“數(shù)”收集起來(lái)，通過(guò)甄別、驗(yàn)證、運(yùn)算后直接形成納稅結(jié)果。在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)穿透財(cái)務(wù)報(bào)表這類信息合集直接到具體的“數(shù)”，其底層邏輯與之前的“從財(cái)務(wù)報(bào)表到納稅申報(bào)表”完全不同。

       如果如此，這個(gè)“稅務(wù)核算體系”怎么搭建就是一個(gè)非常重要的問(wèn)題。無(wú)論是站在稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人的角度，一定都希望“數(shù)”的來(lái)源是明確的、運(yùn)算的規(guī)則是清晰的、差異是盡可能小的。

       筆者認(rèn)為，該體系的形成并非是單方面的。如同上面提到的，治理之所以區(qū)別于管理，就是因?yàn)樵谥卫磉^(guò)程中從來(lái)不是單方面決定的，而是協(xié)同作用的結(jié)果。所以，這個(gè)“稅務(wù)核算體系”的最終形成也一定來(lái)源于多方的協(xié)同。如何將可用的“數(shù)”形成為準(zhǔn)確的納稅信息是所有參與者都需要考慮的問(wèn)題。

       五、涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)的困境與破局

       文章寫到這里，整體想表達(dá)的觀點(diǎn)已經(jīng)呼之欲出了。筆者認(rèn)為，在“以數(shù)治稅”背景下一方面會(huì)消除稅收征納雙方的信息不對(duì)稱，這于服務(wù)機(jī)構(gòu)而言，是危；另一方面，它又會(huì)帶來(lái)一種新的破局思路，會(huì)產(chǎn)生新的業(yè)務(wù)需求，這也是機(jī)。

       首先，基于“以數(shù)治稅”下的稅務(wù)機(jī)關(guān)“自動(dòng)算稅”，納稅人會(huì)產(chǎn)生新的“驗(yàn)稅”業(yè)務(wù)需求。往淺了說(shuō)，這是一種順應(yīng)“自動(dòng)算稅”邏輯下不同于之前的涉稅服務(wù)；往深了說(shuō)，是如何發(fā)揮專業(yè)服務(wù)優(yōu)勢(shì)，協(xié)助納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)核算結(jié)果出現(xiàn)差異時(shí)進(jìn)行沖突的化解。

       其次，是未來(lái)基于個(gè)別復(fù)雜交易的個(gè)性化涉稅服務(wù)需求，筆者認(rèn)為，在未來(lái)相當(dāng)一段時(shí)間內(nèi)依然會(huì)存在部分需要適用復(fù)雜稅收規(guī)則的交易，這是短期內(nèi)無(wú)法由“自動(dòng)算稅”替代的業(yè)務(wù)，比如復(fù)雜的重組交易、關(guān)聯(lián)交易等等。當(dāng)“自動(dòng)算稅”如大浪淘沙般將常規(guī)交易一掃而過(guò)時(shí)，這些復(fù)雜的涉稅處理事宜就如滄海遺珠般顯現(xiàn)出來(lái)，需要專業(yè)人士來(lái)進(jìn)行處理。

       最后，服務(wù)機(jī)構(gòu)還可以思考如何在搭建和完善“稅務(wù)核算體系”過(guò)程中發(fā)揮更大的作用，讓“智慧稅務(wù)”運(yùn)行更加順暢。

       任何一場(chǎng)變革都將引起相關(guān)行業(yè)的變化，作為身處變革中的我們，最后用一句話作為結(jié)尾：

       德魯克說(shuō)，我們無(wú)法左右變革，我們只能走在變革的前面。